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Il Reato di Omesso versamento IVA

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Il decreto legislativo sul riordino del sistema sanzionatorio, ha elevato a 250.000,00 euro la soglia di punibilità per il reato di omesso versamento dell’IVA (art. 10-ter del D.lgs. n. 74/2000). Il reato penale tributario scatterà quindi al superamento di omissioni relative a versamenti molto più rilevanti rispetto al passato, in cui si perfezionava l’ipotesi delittuosa al superamento della soglia di 50.000,00 euro per ciascun periodo d’imposta.

Il D.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, emanato in attuazione dell’art. 8, comma 1 della L. 11 marzo 2014, n. 23, ha introdotto la revisione del sistema sanzionatorio tributario, sia penale che amministrativo, secondo un principio di proporzionalità rispetto alla gravità di comportamenti. La finalità del decreto è quella di meglio correlare le sanzioni all’effettiva gravità dei comportamenti, con la possibilità di ridurre le sanzioni per le fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni amministrative anziché penali, tenuto anche conto di adeguate soglie di punibilità. In sostanza, la finalità del decreto è quello di giungere ad un sistema che tenga conto dei comportamenti che, seppure illeciti, sono comunque privi di elementi fraudolenti e quindi meno gravi.

Sono, invece, rese più severe le sanzioni penali in caso di comportamenti fraudolenti.

Le nuove sanzioni penali sono entrate in vigore dal 22 ottobre 2015.

Quando si consuma il reato

L’art. 10-ter del citato D.lgs. n. 74/2000, come modificato dall’art. 8 del D.lgs. n. 158/2015, ha introdotto una nuova fattispecie delittuosa diretta a sanzionare l’omesso versamento dell’IVA dovuta in base alle risultanze della dichiarazione annuale.

La norma dispone infatti che “E’ punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore ad euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d’imposta”.

L’art. 6, comma 2, della Legge 29 dicembre 1990, 405, stabilisce che l’acconto IVA va versato entro il giorno 27 del mese di dicembre. Conseguentemente, per la consumazione del reato non è sufficiente un qualsiasi ritardo nel versamento rispetto alle scadenze previste, ma occorre che l’omissione del versamento dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione si protragga fino al 27 dicembre dell’anno successivo, al periodo d’imposta di riferimento.

Ad esempio, in caso di omissione nel versamento dell’IVA risultante dalla dichiarazione IVA relativa al 2015 per un importo superiore a Euro 250.000, il reato si è perfezionato se entro il 27 dicembre 2016 il soggetto passivo IVA non ha provveduto a versare l’Iva dovuta, superiore a detto importo.

Cause di non punibilità

Ai sensi dell’art. 13 del D.lgs. n. 74/2000, come modificato dall’art. 11 del D.lgs. n. 158/2015, il reato di omesso versamento IVA non è punibile se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative ed interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso.

La nuova norma si applica anche ai procedimenti già in corso per i quali non sia ancora stato aperto il dibattimento: da ciò deriva quindi che nel caso in cui l’imputato abbia estinto integralmente il debito tributario sarà cura della difesa evidenziare la circostanza al Pubblico Ministero o al giudice.

Se per il pagamento del debito il contribuente si avvale della rateazione, i pagamenti devono concludersi al massimo entro sei mesi dall’udienza dell’apertura del dibattimento. Infatti, il nuovo comma 3 dell’art. 13 prevede che qualora, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, è dato un termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo. In tal caso la prescrizione è sospesa. Il giudice ha facoltà di prorogare tale termine una sola volta per non oltre tre mesi, qualora lo ritenga necessario, ferma restando la sospensione della prescrizione.

Sanzioni amministrative

Come precisato dalla relazione illustrativa allo schema di decreto legislativo sul riordino del sistema sanzionatorio penale e amministrativo, che ha innalzato la soglia di punibilità a 250.000,00 euro per ciascun periodo di imposta, al di sotto di tale soglia si applicano solo le sanzioni amministrative. Il Governo nella suddetta relazione illustrativa afferma che, in rapporto ai fatti di omesso versamento dell’IVA al di sotto della citata soglia si sono ritenute sufficienti le sanzioni amministrative, già comminate dall’art.13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, anche esso modificato dall’art. 15 del D.lgs. n. 158/2015.

Tale norma prevede la sanzione del 30% per ogni importo non versato, salvo che il ritardo nel versamento non superi i 90 giorni, in questo caso la sanzione del 30% è ridotta alla metà (15%); mentre per i versamenti effettuati con ritardo non superiore ai 15 giorni la sanzione è ulteriormente ridotta ad un importo pari a 1/15 per ciascun giorno di ritardo.

La crisi di liquidità può giustificare l’omesso versamento dell’IVA?

La Cassazione tende ad affermare che l’inadempimento dell’obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico, escludendo quindi che possa essere ascrivibile a forza maggiore la mancanza della provvista necessaria all’adempimento dell’obbligazione tributaria per effetto di una scelta di politica imprenditoriale volta a fronteggiare una crisi di liquidità: “è necessario che siano provati la non imputabilità al contribuente della crisi economica dell’azienda e la circostanza che detta crisi non potesse essere adeguatamente fronteggiata.”

Nei reati omissivi integra la causa di forza maggiore l’assoluta impossibilità, non la semplice difficoltà, di porre in essere il comportamento omesso.

Applicazione del principio di irretroattività della legge penale – Principio del favor rei

Nella applicazione della normativa occorre poi tener conto del principio di irretroattività della legge penale.

Ai sensi dei primi tre commi dell’art. 2, del codice penale,

“Nessuno può essere punito per un fatto che, secondo la legge del tempo in cui fu commesso, non costituiva reato.

Nessuno può essere punito per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce reato; e, se vi è stata condanna, ne cessano l’esecuzione e gli effetti penali.

Se vi è stata condanna a pena detentiva e la legge posteriore prevede esclusivamente la pena pecuniaria, la pena detentiva inflitta si converte immediatamente nella corrispondente pena pecuniaria, ai sensi dell’articolo 135.

Se la legge del tempo in cui fu commesso il reato e le posteriori sono diverse, si applica quella le cui disposizioni sono più favorevoli al reo , salvo che sia stata pronunciata sentenza irrevocabile”.

Da tale disposizione derivano diverse possibili situazioni:

  1. se le violazioni passate non sono state ancora denunciate e alla luce delle nuove norme non costituiscono più reato, in quanto l’omesso versamento non supera i 250.000, euro, l’ufficio che dovesse accertarle deve attenersi, dal 22 ottobre 2015, alle nuove regole. Pertanto dovrà astenersi dalla segnalazione al Pubblico Ministero degli avvisi bonari con i quali si rilevano omessi versamenti al di sotto del nuovo limite, potendo applicare solo la sanzione amministrativa prevista per l’omesso versamento dall’art. 13 del D.lgs. n. 471/1997, ravvedibile da parte del contribuente ai sensi dell’art. 13 del D.lgs. n. 472/1997;
  2. se la violazione è stata già segnalata alla Procura della Repubblica, il Pubblico ministero dovrebbe richiedere l’archiviazione perché il fatto non è più previsto dalla legge quale reato;
  3. se il dibattimento è in corso sarà cura del difensore evidenziare che, in base alle nuove norme, il fatto contestato non è più previsto come reato. Analoghi accorgimenti andranno assunti anche se si è nelle fasi successive al processo di primo grado;
  4. se il soggetto è stato condannato con sentenza definitiva, la difesa può, ai sensi dell’art. 673 c.p.p., presentare al giudice dell’esecuzione una richiesta di revoca della sentenza per abolizione del reato. La revoca di una sentenza di condanna per abolizione del reato implica la cessazione, oltreché della esecuzione, anche di ogni altro effetto penale della condanna, ivi comprese le eventuali pene accessorie. Tale principio del favor rei ha trovato recentissima applicazione nella sentenza della Corte di Cassazione, Sez. III, n. 891, depositata il 13 gennaio 2016, in cui i giudici hanno statuito che qualora, a seguito della riforma dei reati tributari l’illecito venga meno per innalzamento della soglia di punibilità l’imputato dovrà essere assolto con formula piena “perché il fatto non sussiste”, dal momento che viene a mancare un elemento costitutivo del reato (la soglia di punibilità); tale assoluzione esclude ogni possibile rilevanza del fatto stesso anche in sede diversa da quella penale.

Tabella riepilogativa

Alla luce delle considerazioni svolte nei paragrafi precedenti, possiamo così riassumere le possibili situazioni. La colonna “Rimedio” fa riferimento al comportamento che il contribuente può porre in essere per attenuare le conseguenze penali e/o amministrative dell’omissione.

Omesso versamento Situazione del contribuente Sanzione penale Sanzione amministrativa Rimedio
Omesso versamento fino a 50.000 € Sanzione non ancora irrogata NO SI Ravvedime nto operoso nelle misure previste dall’art. 13 D.lgs.n.
472/1997
Omesso versamento fino a 50.000 € Sanzione irrogata con provvedimento non definitivo NO SI Ravvedime nto operoso nelle misure previste dall’art. 13 D.lgs.n.
472/1997
Omesso versamento fino a 50.000 € Sanzione irrogata con provvedimento definitivo NO SI NO
Omesso versamento tra €
50.001 ed € 250.000
Sanzione non ancora irrogata NO SI Ravvedime nto operoso nelle misure previste dall’art. 13 D.lgs.n.
472/1997
Omesso versamento tra €
50.001 ed € 250.000
Sanzione irrogata con provvedimento non definitivo NO SI Ravvedime nto operoso nelle misure previste dall’art. 13
D.lgs.n. 472/1997
Omesso versamento tra €
50.001 ed € 250.000
Sanzione irrogata con provvedimento definitivo NO SI NO
Omesso versamento oltre
€ 250.00
Sanzione non ancora irrogata SI SI Reato non punibile  se ravvedimen to operoso nelle misure previste dall’art. 13 D.lgs.n.
472/1997
Omesso versamento oltre
€ 250.00
Sanzione irrogata con provvedimento non definitivo SI SI Reato non punibile  se ravvedimen to operoso nelle misure previste dall’art. 13 D.lgs.n.
472/1997
Omesso versamento oltre
€ 250.00
Sanzione irrogata con provvedimento definitivo SI SI NO

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