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I rimborsi spesa ai lavoratori dipendenti

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rimborsi spese in materia di reddito di lavoro dipendente, sono disciplinati dall’art. 51 del D.P.R. 22.12.1986, n. 917.

In questo breve intervento vediamo il trattamento fiscale dei rimborsi spesa al fine di evitarne un uso improprio con inevitabili ripercussioni in termine di sanzioni da parte delle autorità fiscali e previdenziali ed anche al fine di contrastarne possibili frodi aziendali.

Il rimborso spesa

Il rimborso delle spese è legato a vario titolo alle trasferte/missioni che i dipendenti e «collaboratori» compiono per operazioni attinenti alla propria attività istituzionale/economica.

Ci si riferisce, ad esempio, alle spese per i mezzi utilizzati per lo spostamento dalla sede di lavoro a un altro luogo, per i pasti, per il pernottamento.

Le trasferte di dipendenti e co.co.co.

Per i dipendenti e collaboratori coordinati e continuativi (tra cui gli amministratori di società per i quali il compenso per la carica costituisca reddito assimilato a quello di lavoro dipendente) il rimborso spese non costituisce «reddito» (art. 51, co. 1, D.P.R. 917/1986 ).

Metodologia di rimborso

La rifusione delle spese (in base alla C.M. 23.12.97 n. 326/E) avviene in base alle seguenti metodologie:

  1. piè di lista (rimborso analitico delle spese realmente sostenute e giustificate);
  2. forfait (rimborso forfettario);
  3. misto (in parte a piè di lista e in parte a forfait).

Il rimborso a piè di lista

Ai sensi del co. 5, dell’art. 51, D.P.R. 917/1986, la somma rimborsata per spese documentate relative a vitto, alloggio, viaggio/trasporto, nell’ambito di trasferte extracomunali è completamente esclusa da Irpef e contributi.

Limite giornaliero

L’esclusione è limitata all’importo massimo giornaliero di € 15,49 (€ 25,82 per le trasferte all’estero), l’eventuale rimborso di «altre spese» (sempre «da trasferta», es. mance, servizio lavanderia dell’albergo), anche se non documentate.

La rifusione delle spese da trasferta extracomunali con il sistema del piè di lista, in pratica, si distingue per il fatto che il dipendente (o l’amministratore o altro co.co.co.) può ricevere somme anche elevate senza subire alcun prelievo alla fonte. In correlazione logica, tuttavia, adottando tale metodo di rimborso l’impresa potrebbe subire una limitazione alla deducibilità della spesa corrispondente al rimborso.

Rimborso spese analitico

Il rimborso analitico delle spese di vitto e di quelle di alloggio, infatti, ai sensi dell’art. 95, co. 3 è deducibile solo fino al limite di € 180,76 (elevato a € 258,23 per le trasferte estere). L’eventuale eccedenza giornaliera è indeducibile.

Al riguardo è utile notare che:

  • il predetto limite di deducibilità si applica solo al rimborso spese effettuato col piè di lista, e non anche agli altri due metodi di rimborso ammessi dalla normativa;
  • è da quantificare con riferimento a ciascuna giornata di trasferta di un dato dipendente/co.co.co. (senza possibilità di fare medie, nel caso in cui la trasferta duri più giorni);
  • si riferisce cumulativamente al rimborso per il vitto e a quello per il pernottamento (in assenza di una delle due ipotesi di spesa il limite giornaliero di deducibilità massima non si riduce);
  • l’ipotesi di indeducibilità ex art. 95, co. 3 per vitto e alloggio si riferisce alle trasferte extracomunali, perché per le trasferte all’interno del Comune in cui c’è la sede di lavoro il rimborso spese, a meno che non riguardi il trasporto tramite mezzi pubblici (o, come ammesso dalla R.M. 28.9.2016, n. 83/E, anche in caso di car sharing), è tassabile in capo al percettore e, in correlazione, l’impresa può dedurlo ai sensi del co. 1 dell’art. 95 (fatto salvo il limite del 75% fissato in ultimo dall’art. 109, co. 5, ultimo periodo, D.P.R. 917/1986).

Spese di Viaggio

L’art. 95, co. 3 prevede poi dei condizionamenti anche alla deducibilità delle spese di viaggio. Infatti, se il dipendente o il co.co.co. è stato autorizzato ad utilizzare per la trasferta un’auto di sua proprietà ovvero l’abbia noleggiata per la specifica trasferta, il rimborso è deducibile, al massimo, rispettivamente, fino al costo di percorrenza o alle tariffe di noleggio relative ad autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali, se a benzina, ovvero 20, se con motore diesel.

Al riguardo, è da osservare che non c’è un limite di deduzione per le spese di trasporto con mezzi pubblici.

Pur essendovi un collegamento logico, per il fatto che la possibile esenzione totale in capo al dipendente è connessa a una possibile parziale indeducibilità per il soggetto erogante (si veda la Tabella n. 1), è da sottolineare che non c’è perfetta simmetria tra la norma che disciplina gli effetti del rimborso da trasferta in capo al percettore (cioè l’art. 51, co. 5, D.P.R. 917/1986) e le norme che disciplinano la deduzione della spesa per il soggetto erogante (ossia l’art. 95, co. 3 e l’art. 109, co. 5, ultimo periodo).

Non può dirsi, ad esempio, che il rimborso esente per il percettore sia per forza di cose almeno in parte indeducibile per l’erogante.

Tabella n. 1 – Rimborso a piè di lista

METODO PIÈ DI LISTA
Regime per il percettore delle somme ai sensi dell’art. 51, D.P.R. 917/1986
PIÈ DI LISTA
Regime per il soggetto che eroga i rimborsi ai sensi dell’art. 95, co. 3 e dell’art. 54, co. 6, D.P.R. 917/1986
DISLOCAZIONE TERRITORIALE
ITALIA
All’interno del Comune sede di lavoro
  • Esenzione rimborso trasporto/viaggio documentato da vettore (o da impresa di car sharing);
  • tassazione rimborso vitto, alloggio, altre spese
Nessun limite per alcuna tipologia di spesa
ITALIA
Al di fuori del Comune sede di lavoro
  • Esenzione rimborso spese vitto, alloggio, trasporto/viaggio (documentate), nonché altre spese (anche non documentate) nei limiti di € 15,49 al giorno;
  • tassazione delle altre spese eccedenti
  • Deducibilità limitata (entro € 180.76 al giorno) per vitto e alloggio;
  • rimborso auto del dipendente o noleggiata, nei limiti della media delle tariffe Aci o di noleggio per auto fino a 17 (benzina) o a 20 (diesel) cv fiscali
ESTERO
  • Esenzione rimborso spese vitto, alloggio, trasporto/viaggio (documentate), nonché altre spese (anche non documentate) nei limiti di € 25,82 al giorno;
  • tassazione delle altre spese eccedenti
  • Deducibilità limitata (entro € 258,23 al giorno) per vitto e alloggio;
  • rimborso auto del dipendente o noleggiata, nei limiti della media delle tariffe Aci o di noleggio per auto fino a 17 (benzina) o a 20 (diesel) cv fiscali

Vitto e alloggio

In merito alle spese per vitto e alloggio, è utile evidenziare che oltre a riferirsi a spese di trasferta in senso stretto potrebbero essere state sostenute con finalità di «ospitalità» o di «rappresentanza». In tali circostanze, è da esaminare distintamente anche quanto previsto dall’art. 108, co. 2, D.P.R. 917/1986 , nonché dal già richiamato art. 109, co. 5, ultimo periodo. Tali norme individuano specifici vincoli per le spese sostenute per finalità di ospitalità o di rappresentanza (es. invito a pranzo di clienti).

Nelle registrazioni contabili in corso d’anno, quindi, e successivamente per effettuare i conteggi in sede di calcolo delle imposte e di compilazione della dichiarazione, occorre isolare dalle spese di trasferta in senso stretto le spese di rappresentanza e di ospitalità, ancorché siano state comunque sostenute nell’ambito di una trasferta lavorativa.

Importanza del rispetto anche formale delle regole

Per l’impresa, la gestione amministrativa dei rimborsi spese, in considerazione delle possibili riprese a tassazione derivanti dai condizionamenti alla deduzione sopraccennati, implica un’opportuna impostazione delle procedure interne, sia organizzative che contabili/fiscali.

Al riguardo occorre considerare che l’esenzione per il percettore delle somme è condizionata anche dal rispetto di particolari formalismi. L’Amministrazione finanziaria, nelle varie circolari e risoluzioni in cui si è espressa sul tema non ha mai omesso di mettere in risalto che le somme, soprattutto in relazione alla possibile esenzione Irpef, devono essere «rimborsate sulla basedi idonea documentazione ».

La nota spese, ad esempio, deve avere le seguenti caratteristiche:

  • nominativa;
  • dettagliata;
  • documentata;
  • sottoscritta.

Le altre spese anche non documentabili devono comunque essere analiticamente attestate dal dipendente/collaboratore.

Le spese di trasporto

Le spese di trasporto (viaggio, aereo, bus, ecc.) sono direttamente documentabili mediante l’esibizione da parte del dipendente/collaboratore dei relativi biglietti.

Documentazione da conservare

Per legittimare l’esclusione del rimborso dal concorso al reddito imponibile del percettore deve essere conservata:

  • la documentazione proveniente dal vettore (es. biglietti dell’autobus, ricevuta del taxi);
  • idonea documentazione interna da cui risulti in quale giorno l’attività del dipendente è stata svolta all’esterno della sede di lavoro (ovviamente, vi deve essere corrispondenza nelle date tra i due tipi di documenti.

Non è consentito nell’ambito di una stessa trasferta adottare metodi diversificati di rimborso (es. piè di lista e forfait) per le singole giornate comprese nel periodo (es. una settimana di trasferta) in cui il dipendente si trova fuori dalla sede di lavoro.

Spese di viaggio con mezzi propri

Le spese per viaggi con mezzi propri (auto personale del dipendente/collaboratore) devono essere determinate dallo stesso datore di lavoro sulla base di elementi concordanti, sia diretti che indiretti.

Indennità chilometrica

Relativamente all’indennità chilometrica per le trasferte fuori dal Comune in cui c’è la sede di lavoro del dipendente/collaboratore:

  • è necessario che, in sede di liquidazione del rimborso, l’ammontare dell’indennità sia determinato avuto riguardo alla percorrenza, al tipo di automezzo usato dal dipendente e al costo chilometrico ricostruito secondo il tipo di autovettura;
  • detti elementi dovranno risultare dalla documentazione interna conservata dal datore di lavoro.

Il rispetto delle regole e le connesse attività di verifica da parte dei soggetti deputati al rimborso oltre che ai fini fiscali/previdenziali sono importanti anche per arginare possibili fenomeni di frode.

Al riguardo, è utile considerare che esistono fenomeni di rimborsi spese «gonfiati» o addirittura per trasferte del tutto fittizie.

Nella prima ipotesi, ad esempio, il dipendente espone nella nota spese un chilometraggio in eccesso rispetto alla percorrenza effettiva per fini lavorativi oppure utilizza le carte carburante aziendali per rifornire anche il mezzo del coniuge.

Nella seconda ipotesi, sempre in via esemplificativa, si può concretamente ipotizzare che uno o anche un intero gruppo di dipendenti, magari d’accordo con il proprio responsabile (che firma per autorizzazione), presenti note spese per trasferte fittizie (mai effettuate) e ciò al fine di procurare una provvista di denaro utilizzabile ad altri fini (dalla semplice cena collettiva fino, nei casi più gravi, alla corruzione di funzionari pubblici).

Violazione obblighi contrattuali

Tali fenomeni di slealtà del dipendente, oltre che costituire una grave violazione degli obblighi contrattuali discendenti dalle norme del rapporto di lavoro subordinato, passibile anche di licenziamento, possono costituire reato di truffa (si veda Cass., Sez. Lavoro, Sentenza 17.5.2016, n. 10069).

Gli eventi, peraltro, potrebbero essere strumentali alla commissione di reati da cui la società stessa potrebbe trarre vantaggio o avere interesse (es. utilizzo dei fondi «neri» ottenuti tramite rimborsi spese fittizi per attività corruttive volte a ottenere un appalto pubblico), la quale sarebbe passibile, perciò, di sanzioni ai sensi del D.Lgs 8.6.2001, n. 231, in quanto si configurasse una responsabilitàamministrativa») della società stessa.

È importante, quindi, per arginare frodi sia in danno dell’impresa sia dalle quali essa stessa potrebbe trarre indirettamente un vantaggio, adottare idonei sistemi organizzativi (es. segregazione di funzioni, sistemi di doppia firma) e procedure di controllo sia preventivo che consuntivo.

Ad esempio, esaminando puntualmente i dettagli e i giustificativi della documentazione allegata alla nota spese al fine di rilevare incoerenze nelle date, nei luoghi, nelle percorrenze chilometriche esposte in base al tipo di autovettura utilizzato, incrociando magari i dati esposti nelle note spese con i tabulati delle presenze e, possibilmente, con le comunicazioni aziendali che dispongono le trasferte di volta in volta o per il periodo.

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