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Gli aspetti fiscali degli omaggi

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La corretta gestione, dal punto di vista fiscale, degli omaggi presuppone una distinzione di tipo «oggettivo», sia per quanto concerne il trattamento Iva e sia per quanto attiene alle imposte dirette.

L’importanza e la complessità della gestione degli omaggi e delle spese di rappresentanza sono determinate dal fatto che le due tipologie di spesa non beneficiano di un trattamento Iva, Irpef ed Ires unitario.

1. Trattamento fiscale degli omaggi – Aspetti generali

La disciplina prevista per gli omaggi dai due principali comparti impostivi, quello dell’Iva e delle imposte dirette, è influenzata da elementi di natura sia soggettiva che di tipo oggettivo. In particolare, a tal fine è necessario distinguere in base:

  • alla tipologia del bene dato in omaggio (oggetto o meno dell’attività esercitata);
  • al soggetto destinatario dello stesso (cliente o dipendente).

A tal proposito, l’Agenzia delle entrate, con la C.M. 3.8.1979 n. 25/364695, ha chiarito che per «attività propria» dell’impresa s’intende l’attività rientrante nell’oggetto proprio ed istituzionale della stessa, fatta eccezione per le attività che non sono svolte in via principale, bensì in via meramente strumentale o accessoria rispetto all’attività direttamente finalizzata al conseguimento dell’oggetto sociale, ovvero, in via occasionale. In altri termini, a tal fine è necessario fare riferimento all’attività effettivamente svolta, non essendo sufficiente il dato formale rappresentato dall’atto costitutivo.

Allo stesso modo l’Agenzia delle Entrate, con la C.M. 188/1998, ha chiarito che gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio non rientrano nell’attività propria dell’impresa, costituiscono «spese di rappresentanza», indipendentemente dal costo unitario dei beni stessi.

Per la definizione di «spese di rappresentanza», sia al fine della deducibilità dalle imposte dirette che della detraibilità dell’Iva, si deve fare riferimento ai requisiti indicati all’art. 1, co. 1, D.M. 19.11.2008, il quale definisce inerenti le spese di rappresentanza, effettivamente sostenute e documentate, per:

  • erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi;
  • effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni;
  • il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l’impresa, ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore.

2. Beni non oggetto dell’attività ceduti a clienti – Aspetti Iva per le imprese

Come accennato, un primo aspetto utile da affrontare in relazione alle spese di rappresentanza e agli omaggi, è costituito dal principio di detrazione dell’Iva assolta al momento dell’acquisto dei beni costituenti tali operazioni.

Secondo quanto stabilito dall’art. 19-bis1, lett. h), D.P.R. 26.10.1972, n. 633, la detrazione dell’Iva relativa all’acquisto dei beni costituenti spese di rappresentanza, così come definite ai fini delle imposte dirette, è collegata al costo unitario del bene dato in omaggio.

Considerato che gli omaggi ai clienti, oltre a poter essere qualificati spese di rappresentanza, costituiscono cessioni gratuite, ai fini Iva, oltre all’art. 19 preposto per l’esercizio del diritto alla detrazione, trova applicazione l’art. 2, co. 2, n. 4), D.P.R. 633/1972, il quale richiama anch’esso il valore di euro 50 come costo unitario di riferimento.

Sulla base di tale ultima disposizione normativa, quindi, non costituisce cessione di beni ai fini Iva la cessione gratuita di beni non oggetto dell’attività di costo unitario non superiore a euro 50 (se effettuata dal 13.12.2014, data di entrata in vigore delle modifiche apportate dall’art. 30, D.Lgs. 175/2014 (cd. Decreto Semplificazioni) che ha innalzato il limite precedentemente stabilito in euro 25,82.

Lo stesso art. 2 esclude dalla categoria delle cessioni di beni le cessioni gratuite di beni per i quali non sia stata operata, all’atto dell’acquisto o della importazione, la detrazione dell’imposta a norma dell’art. 19, anche se per effetto della dispensa dagli adempimenti di cui all’art. 36-bis del medesimo D.P.R. 633/1972.

Pertanto, dalla lettura combinata dei due articoli – con riferimento all’art. 2, co. 2, n. 4) e all’art. 19-bis1, lett. h) – deriva che:

  • per i beni di costo unitario superiore ad euro 50,00, l’Iva assolta sull’acquisto è indetraibile, mentre la successiva cessione gratuita è irrilevante ai fini Iva (fuori campo Iva);
  • per i beni di costo unitario non superiore ad euro 50,00, l’Iva assolta sull’acquisto è detraibile, mentre la successiva cessione gratuita è irrilevante ai fini Iva.
Tabella n. 1 – Cessioni gratuite di beni qualificate come spese di rappresentanza – Beni non oggetto dell’attività
Valore del bene Iva al momento dell’acquisto Iva al momento della vendita
Costo unitario pari o inferiore ad euro 50,00 Iva detraibile Cessione irrilevante ai fini Iva – Fuori campo
Costo unitario superiore ad euro 50 Iva indetraibile

Come noto, l’omaggio può essere rappresentato:

  • da un unico bene;
  • da più beni costituenti una confezione unica (ad esempio, cesto regalo).

In quest’ultimo caso, al fine di individuare il limite di euro 50 è necessario considerare il costo dell’intera confezione e non quello dei singoli componenti.

Di conseguenza, è indetraibile l’Iva relativa all’acquisto di un cesto regalo di costo superiore a euro 50, ancorché composto da beni di costo unitario inferiore a tale limite.

3. Beni non oggetto dell’attività ceduti ai dipendenti – Aspetti Iva

La cessione o erogazione gratuita di un bene e/o di servizio a favore dei dipendenti non può essere considerata spesa di rappresentanza. In tali casi, infatti, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella C.M. 34/E/2009, confermando nella sostanza la R.M. 16.10.1990, n. 666305, non si configura la finalità promozionale.

Pertanto, l’Iva relativa ai beni destinati ai dipendenti è indetraibile per mancanza di inerenza con l’esercizio dell’impresa, arte o professione ex art. 19, co. 1, D.P.R. 633/1972, a prescindere dall’ammontare del costo. Inoltre, per effetto dell’indetraibilità, ai sensi del citato articolo 2, comma 2, n. 4), la successiva cessione gratuita è esclusa da Iva.

Tabella n. 2 – Trattamento Iva degli omaggi
Tipologia di beni Iva al momento dell’acquisto Iva al momento della cessione
Beni non oggetto dell’attività Indetraibile Irrilevante – Fuori campo
4. Beni non oggetto dell’attività – Aspetti imposte dirette (Ires/Irpef/Irap)

Ai fini delle imposte dirette, i costi sostenuti per l’acquisto di beni destinati ad omaggio ricompresi fra lespese di rappresentanza di cui all’art. 108, co. 2, D.P.R. 22.12.1986, n. 917, sono deducibili secondo specifici limiti quantitativi[1]. Si veda la Tabella n. 3.

Tabella n. 3 – Beni dati in omaggio rientranti nelle spese di rappresentanza – Deducibilità
Soggetti Deducibilità omaggi
Impresa
  • Integrale, se di valore unitario non superiore a euro 50;
  • se di valore unitario superiore a euro 50, nell’anno di sostenimento e nel limite dell’importo annuo massimo, ottenuto applicando ai ricavi/proventi della gestione caratteristica (voci A.1 e A.5 del Conto economico) le seguenti percentuali:
Ricavi / proventi gestione caratteristica Importo massimo deducibile
Fino a euro 10 milioni 1,5%
Parte eccedente euro 10 milioni e fino a euro 50 milioni 0,6%
Parte eccedente euro 50 milioni 0,4%

 

Lavoratore autonomo Deducibile nel limite dell’1% dei compensi incassati nell’anno, a prescindere dal valore unitario.

Con riferimento al limite di euro 50 di cui sopra si ricorda che l’importo va considerato al lordo dell’Iva indetraibile. Se l’omaggio è costituito da più beni in un’unica confezione, il limite di euro 50 va verificato con riferimento al valore della confezione nel suo complesso.

Oltre a quanto sopra esposto, è necessario considerare due condizioni che subordinando la deducibilità delle spese in commento, quali:

  • il requisito dell’inerenza;
  • il requisito della congruità economica.

Con riferimento al primo requisito, le spese in esame si considerano inerenti, a condizione che siano:

  • a titolo gratuito, ossia caratterizzate dall’assenza di un corrispettivo o di una prestazione da parte del destinatario del bene o servizio erogato;
  • sostenute con finalità promozionali, ossia dirette a divulgare sul mercato l’attività svolta e i beni o servizi prodotti, e di pubbliche relazioni, ossia dirette a diffondere e/o consolidare l’immagine dell’impresa;
  • ragionevoli in funzione dell’obiettivo di generare benefici economici, ossia ricavi, e adeguate rispetto all’obiettivo atteso in termini di benefici economici ovvero coerenti con gli usi e le pratiche commerciali del settore.

 

Tabella n. 4 – Spese di rappresentanza inerenti
Costituiscono spese di rappresentanza:

  • le spese per viaggi turistici in occasione dei quali sono programmate e svolte significative attività promozionali di beni o servizi la cui produzione o scambio rappresenta l’attività caratteristica dell’impresa;
  • le spese per feste, ricevimenti ed altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di:

– ricorrenze aziendali e festività nazionali o religiose;
– inaugurazioni di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa;
– mostre, fiere ed eventi simili nei quali sono esposti i beni o i servizi prodotti o erogati dall’impresa;

  • i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponde ai criteri di inerenza;
  • ogni altra spesa per beni o servizi distribuiti o erogati gratuitamente il cui sostenimento risponde ai criteri di inerenza.

 

Con riferimento al secondo requisito, invece è necessario ricordare che la congruità è valutata anche in funzione del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e dell’attività internazionale della stessa. Con riferimento a tale aspetto, il co. 1 dell’art. 9, D.Lgs. 147/2015 ha eliminato dal citato co. 2 dell’art. 108 il riferimento:

  • alla congruità quale elemento individuabile con lo specifico D.M., posto che il limite di spese deducibili è fissato ora direttamente nella norma. Per effetto di tale modifica, viene rafforzata la conclusione in base alla quale all’Ufficio dovrebbe risultare preclusa la sindacabilità della spesa in termini di congruità della stessa. Infatti, la congruità è assicurata dall’individuazione, da parte del Legislatore (prima all’interno del Decreto e ora nella norma), del limite massimo deducibile. Il rinvio al predetto Decreto rimane esclusivamente per l’individuazione delle condizioni al cui sussistere si intende rispettato il requisito di inerenza;
  • al volume di ricavi dell’attività internazionale dell’impresa di cui il citato Decreto avrebbe dovuto tener conto nell’individuare i requisiti per la deducibilità delle spese in esame.

5. Beni oggetto dell’attività ceduti a clienti

Il citato D.M. 19.11.2008 non differenzia tra beni oggetto e beni non oggetto dell’attività e quindi possono essere di rappresentanza le spese sostenute sia per gli uni che per gli altri beni.

Da quanto sopra deriva quindi che:

  • indipendentemente dal fatto che la spesa relativa ai beni in esame possa o meno essere qualificata di rappresentanza, l’impresa può scegliere di non detrarre l’Iva a credito dei beni oggetto dell’attività, al fine di non assoggettare ad Iva la successiva cessione gratuita;
  • ritenendo che la spesa relativa al bene oggetto dell’attività che si intende dare in omaggio possa essere qualificata di rappresentanza, l’Iva a credito è detraibile solo per i beni di costo unitario non superiore a euro 50 ai sensi del citato art. 19-bis1, lett. h), D.P.R. 633/1972, mentre la cessione del bene è rilevante ai fini Iva indipendentemente dalvalore dello stesso ai sensi dell’art. 2, co. 2, n. 4), D.P.R. 633/1972, fermo restando che la cessione gratuita è esclusa da Iva se non è stata detratta l’Iva sull’acquisto;
  • ritenendo che la spesa relativa al bene oggetto dell’attività che si intende dare in omaggio non possa essere qualificata di rappresentanza, l’Iva a credito è detraibile e la cessione gratuita è rilevante ai fini Iva indipendentemente dal valore del bene, ferma restando la possibilità di rinunciare alla detrazione per escludere dall’Iva la cessione gratuita.

In presenza di una cessione gratuita rilevante ai fini Iva:

  • la base imponibile Iva è costituita, ai sensi dell’art. 13, D.P.R. 633/1972, «dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni»;
  • la rivalsa dell’Iva non è obbligatoria, come disposto dall’art. 18, D.P.R. 633/1972.

Generalmente, in relazione agli omaggi la rivalsa non viene operata e pertanto l’Iva rimane a carico del cedente, costituendo per quest’ultimo un costo indeducibile ex art. 99, co. 1, D.P.R. 917/1986. In assenza di rivalsa, l’operazione può essere documentata utilizzando una delle soluzioni alternative esposte nella Tabella n. 5.

Tabella n. 5 – Modalità di gestione della cessione del bene
1 – Fattura Emissione di una fattura con applicazione dell’Iva, senza addebitare la stessa al cliente, specificando che trattasi di «omaggio senza rivalsa dell’Iva ex art. 18, DPR 633/1972»
2- Autofattura Emissione di un’autofattura in unico esemplare, con indicazione del valore dei beni come sopra individuato (prezzo di acquisto o di costo), dell’aliquota e della relativa imposta, specificando che trattasi di «autofattura per omaggi»
3 – Registro degli omaggi Tenuta del registro degli omaggi, sul quale annotare l’ammontare complessivo delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno, distinte per aliquota

Per quanto riguarda gli omaggi ai dipendenti di beni oggetto dell’attività dell’impresa, gli stessi non configurano spese di rappresentanza e pertanto la relativa Iva è detraibile. La cessione gratuita va assoggettata ad Iva ai sensi del n. 4) del citato art. 2, senza obbligo di rivalsa nei confronti dei destinatari.

Al pari di quanto argomentato per gli omaggi ai clienti, all’atto dell’acquisto il datore di lavoro può decidere di non esercitare il diritto alla detrazione dell’Iva relativa a detti beni, al fine di non assoggettare ad Iva la relativa cessione gratuita.

Analogamente a quanto esposto con riferimento ai beni non rientranti nell’attività dell’impresa, i costi sostenuti per gli omaggi ai dipendenti dovrebbero rientrare nei «costi del personale» e pertanto risultare indeducibili ai fini Irap.

Tabella n. 6 – Scritture contabili dell’azienda che omaggia beni rientranti nella propria attività
Fattura attiva per omaggio con rivalsa dell’Iva
Crediti vs/cliente Rossi a 61,00
Merci c/vendite 50,00
Iva a debito 11,00
Omaggi a clienti a Crediti vs/cliente Rossi 50,00
Cassa contanti a Crediti vs/cliente Rossi 11,00
Fattura attiva per omaggio senza rivalsa dell’Iva
Crediti vs/cliente Rossi a 61,00
Merci c/vendite 50,00
Iva a debito 11,00
Omaggi a clienti a 50,00
Imposte e tasse non deducibili 11,00
61,00

 

Tabella n. 7 – Scritture contabili di chi riceve i beni in omaggio
Fattura di omaggio con rivalsa della sola Iva
Merci c/acqusiti 50,00
Iva a credito a 11,00
Debiti vs/fornitori 61,00
Debiti vs/fornitori a Omaggi attivi                                50,00
Debiti vs/fornitori a Cassa contanti                                11,00

 

Tabella n. 8 – Scritture contabili dell’azienda che acquista beni non rientranti nella propria attività
Acquisto di n. 40 maglie del costo unitario di euro 15
Merci c/acquisto 600,00
Iva a credito a 132,00
Debiti vs/fornitori 732,00
Acquisto di n. 30 maglie del costo unitario di euro 65
Spese di rappresentanza 1.950,00
Iva su acquisti indetraibile a 429,00
Debiti vs/fornitori 2.379,00
Spese di rappresentanza a Iva su acquisti indetraibile 429,00

 

6. Effetti degli omaggi per i dipendenti

Riprendendo quanto sopra argomentato, anche per le erogazioni liberali a favore dei dipendenti è necessario fare la distinzione tra:

  • erogazioni in denaro, e
  • erogazioni in natura.

Infatti, mentre le prime (in denaro) risultano interamente imponibili, le seconde (in natura) rientrano nell’ambito di applicazione del co. 3 dell’art. 51, D.P.R. 917/1986 che, come noto, prevede la non imponibilità dei beni ceduti e dei servizi prestati ai dipendenti se complessivamente di importo non superiore ad euro 258,23.

La medesima norma stabilisce, inoltre, che, qualora il valore di detti beni e servizi sia superiore al limite indicato, lo stesso concorre per intero alla formazione della base imponibile sia previdenziale che fiscale. Quindi, risulta evidente che la qualificazione dell’erogazione liberale assume assoluta rilevanza, dal momento che trovano applicazione regole impositive diverse (ai fini sia previdenziali che fiscali) a seconda che l’erogazione sia in denaro ovvero sotto forma di beni.

Ai sensi del citato co. 3 dell’art. 51, l’esclusione dal reddito opera anche se la liberalità è erogata:

  • ad un solo dipendente, non essendo più richiesto che l’erogazione liberale sia concessa in occasione di festività o ricorrenze alla generalità o a categorie di dipendenti,
  • fermo restando che se il valore in questione è superiore al suddetto limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito.
Tabella n. 9 – Pacco natalizio per i dipendenti
Come confermato dall’Agenzia delle Entrate nella C.M. 59/2008:

  • a seguito dell’abrogazione della lett. b) del co. 2 dell’art. 51, D.P.R. 917/1986,
  • il pacco natalizio concesso dalle aziende ai propri dipendenti rientra nell’ambito di applicazione delle disposizioni contenute nel co. 3 dell’art. 51, D.P.R. 917/1986.

Preme evidenziare che, qualora il valore del pacco natalizio superi il limite di euro 258,23, concorrerà per intero alla formazione del reddito di lavoro dipendente e non solo, quindi, per la quota eccedente tale limite.
Inoltre, preme ricordare che la valutazione dell’assoggettamento del relativo valore deve essere effettuata:

  • considerando complessivamente tutti i beni ceduti e i servizi prestati, nonché
  • ulteriori erogazioni in natura concesse al dipendente nel corso del periodo d’imposta.

Esempio n. 1 – Varie erogazioni liberali concesse ad un unico dipendente

Si ipotizzi il caso di un’azienda che nel mese di dicembre 2017 riconosce allo stesso dipendente:
– una strenna natalizia del valore complessivo di euro 150;
– un buono acquisto del valore di euro 90 da spendere presso un grande magazzino;
– un importo pari a euro 250 per la nascita del figlio.

L’erogazione liberale in denaro concessa al dipendente per la nascita del figlio (euro 250) deve essere assoggettata sia previdenzialmente sia fiscalmente per l’intero importo.

La strenna natalizia e il buono acquisto costituiscono, invece, erogazioni liberali in natura e rientrano nell’ambito di applicazione delle disposizioni contenute nel co. 3 dell’art. 51, D.P.R. 917/1986.

Conseguentemente, dal momento che il valore complessivo della strenna (euro 150,00) e del buono acquisto (euro 90,00) non supera il limite di euro 258,23, lo stesso risulta interamente esente.

[1] Oltre all’art. 108, co. 2, D.P.R. 917/1986 per il corretto trattamento delle spese di rappresentanza è utile e doveroso richiamare anche il D.M. 19.11.2008, al fine di individuare, sotto il profilo oggettivo, quali sono le voci che costituiscono spese di rappresentanza.

Fonte: Frizzera: Circolare informativa per la clientela n. 37 del 16 novembre 2017

 

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