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Il monitoraggio fiscale

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Il monitoraggio fiscale ha lo scopo di verificare che non sfugga il gettito derivante dalla tassazione di redditi esteri in capo a soggetti residenti in Italia.

La normativa, introdotta con il D.L. 28.6.1990, n. 167, conv. con modif. dalla L. 4.8.1990, n. 227, è stata oggetto di significative modifiche nel 2013, che da un lato hanno semplificato l’adempimento dichiarativo (compilazione del Quadro RW) e dall’altro hanno esteso il novero dei soggetti destinatari degli obblighi in esame.

Le casistiche che possono presentarsi sono numerose e diversificate: con il presente contributo si esaminano sommariamente i tratti essenziali della disciplina con l’ausilio di casi di studio.

1. Scopo del monitoraggio fiscale

L’assolvimento degli obblighi relativi al monitoraggio fiscale – con specifico riferimento all’indicazione nel Quadro RW del Mod. Redditi delle attività detenute all’estero dai contribuenti residenti in Italia – consente all’Amministrazione finanziaria di verificare il rispetto del principio di tassazione su base mondiale (cd. world wide taxation) sancito dall’art. 3, D.P.R. 22.12.1986, n. 917, secondo il quale:

  • i soggetti non residenti in Italia sono tassati solo in relazione ai redditi ivi prodotti;
  • i soggetti residenti in Italia sono tassati in relazione ai redditi ovunque prodotti.

Importanti modifiche rispetto all’impianto normativo iniziale sono state apportate dall’art. 9, L. 6.8.2013, n. 97 (cd. Legge europea 2013) che, tra l’altro, ha:

  • semplificato la compilazione del quadro (sono sparite le «vecchie» sezioni I e III del Quadro RW);
  • ridotto le sanzioni, calcolate in percentuale sugli importi non dichiarati, per omessa o errata compilazione del Quadro RW;
  • esteso l’obbligo di compilazione in esame ai titolari effettivi delle attività estere.

2. Obblighi connessi al monitoraggio fiscale

Il D.L. 28.6.1990, n. 167, conv. con modif. dalla L. 4.8.1990, n. 227, ha stabilito obblighi in capo:

  • agli intermediari finanziari (tra di essi ricordiamo banche, Poste Italiane S.p.a., istituti di pagamento, Sim, Sgr, Sicav, compagnie di assicurazione, agenti di cambio, società fiduciarie, gli intermediari finanziari di cui all’art. 106, D.Lgs. 395/1993). L’obiettivo è quello di arginare la perdita di gettito derivante dal mancato pagamento di attività estere che, in attuazione del principio di libera circolazione dei capitali all’interno della Ue, sono state svincolate dagli obblighi valutari. Gli intermediari devono rilevare e segnalare i trasferimenti transfrontalieri (da e/o verso l’estero di mezzi di pagamento) pari o superiori a 15.000 euro (art. 1, D.L. 167/1990; art. 36, co. 2, lett. b), D.Lgs. 21.11.2007, n. 231). Il limite va determinato tenendo conto sia dell’unica operazione sia se si tratta di più operazioni che appaiono tra loro collegate per realizzare un’operazione frazionata (come definita dall’art. 1, co. 2, lett. m), D.Lgs. 231/2007; si veda il Provv. Agenzia Entrate 24.4.2014, n. 58231);
  • in capo ai singoli contribuenti, i quali devono indicare nel Quadro RW quanto detenuto all’estero a titolo di attività di natura finanziaria e/o di investimenti (art. 4, D.L. 167/1990).

Con riferimento a questi ultimi soggetti, dopo aver individuato con precisione l’ambito soggettivo di applicazione della norma, esamineremo gli obblighi di compilazione del Quadro RW e il relativo impianto sanzionatorio.

3. Ambito soggettivo del monitoraggio fiscale

Alla compilazione del Quadro RW sono tenuti i seguenti soggetti (C.M. 23.12.2013, n. 38/E):

  • le persone fisiche (Quadro RW del Mod. Redditi PF);
  • le società semplici e gli enti ad esse equiparati (Quadro RW del Mod. Redditi SP);
  • gli enti non commerciali, come i trust (Quadro RW del Mod. Redditi Enc),

che:

  • sono residenti in Italia;
  • detengono all’estero attività finanziarie o altri investimenti (indipendentemente dalla modalità della loro acquisizione, «e quindi anche se pervengono da eredità o donazioni»; così si esprime la C.M. 38/E/2013, par. 1.1) a titolo di proprietà o di altro diritto reale.
Caso 1 – Obblighi di monitoraggio in capo alle persone fisiche
Le persone fisiche devono monitorare le attività estere anche qualora detengano le stesse nell’esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo, quindi anche se tenute al rispetto degli obblighi di tenuta e conservazione delle scritture contabili (C.M. 38/E/2013, par. 1.1; C.M. 13.9.2010, n. 45/E, par. 1).
Così, mentre per le società – esercenti attività commerciali – il Legislatore ha ritenuto sufficiente effettuare i controlli a posteriori attraverso la contabilità, per le persone fisiche (e gli altri soggetti obbligati al rispetto degli obblighi di monitoraggio fiscale) ha ritenuto necessario ricevere le informazioni con una periodicità superiore.

Qualora il soggetto tenuto alla compilazione del Quadro RW fosse esonerato dalla presentazione del Mod. Redditi (es. soggetto non obbligato alla tenuta delle scritture contabili e privo di redditi) ovvero abbia presentato il Mod. 730, dovrà assolvere all’obbligo in parola presentando, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione dei redditi e con le stesse modalità, il Quadro RW unitamente al frontespizio del Mod. Redditi (C.M. 45/E/2010, par. 4).

Tabella n. 1 – Ambito soggettivo dell’obbligo di compilazione del Quadro RW
Soggetti obbligati Soggetti esonerati
Persone fisiche residenti in Italia.
Sono invece esonerati dalla disciplina sul monitoraggio fiscale coloro la cui residenza fiscale in Italia sia stata determinata dalla legge ovvero in base ad accordi internazionali ratificati in Italia e che prestano in via continuativa attività lavorativa all’estero. È il caso (art. 38, co. 13, D.L. 31.5.2010, n. 78, conv. con modif. dalla L. 30.7.2010, n. 122; Provv. Ag. Entrate 18.12.2013, prot. 151663):

  • dei dipendenti pubblici che prestano l’attività lavorativa all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale (diplomatici, personale consolare, lavoratori che prestano attività lavorativa continuativa presso la Commissione europea ed altri organismo comunitari e internazionali, come Onu, Nato, Ue, Ocse) ovvero per un’organizzazione internazionale cui aderisce l’Italia, la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal D.P.R. 917/1986, in base ad accordi internazionali ratificati (L. 9.8.1967, n. 804; art. 1, co. 9, lett. b), L. 470/1988; C.M. 45/E/2010; C.M. 38/E/2013). Detto esonero si applica limitatamente al periodo di tempo in cui l’attività lavorativa è svolta all’ estero, e si estende al coniuge che non eserciti attività lavorativa e ai minori a carico dei dipendenti pubblici (C.M. 45/E/2010, par. 1.1; art. 14, par. 1, del Protocollo sui privilegi e sulle immunità delle Comunità europee);
  • dei soggetti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa all’estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi (cd. frontalieri) con riferimento agli investimenti e alle attività estere di natura finanziaria detenute nel Paese in cui svolgono la propria attività lavorativa.

L’esonero ai dipendenti pubblici e ai frontalieri è riconosciuto solo qualora l’attività lavorativa all’estero sia svolta in via continuativa per la maggior parte del periodo d’imposta (almeno 183 giorni nell’arco dell’anno) e, al rientro in Italia, le attività all’estero vengano qui trasferite entro 6 mesi dall’interruzione del rapporto di lavoro (C.M. 38/E/2013).

S.n.c/S.a.s. e società ad esse equiparate ai sensi dell’art. 5, co. 3, lett. a) e b), D.P.R. 917/1986 (società di armamento ovvero società di fatto qualora abbiano ad oggetto l’esercizio di attività commerciali)
Società semplici ed enti ad esse equiparati residenti in Italia Società di capitali (S.r.l., S.p.a., cooperative, ecc.) ed enti commerciali (C.M. 38/E/2013, par. 1.2)
Enti non commerciali residenti in Italia Enti pubblici e i soggetti di cui all’art. 74, co. 1, D.P.R. 917/1986 (C.M. 45/E/2010, par. 1; C.M. 38/E/2013, par. 1.2). Dal novero degli enti pubblici sono esclusi gli enti di previdenza obbligatoria (casse professionali) istituiti nelle forme di associazione o fondazione, dovendo pertanto rispettare gli obblighi sul monitoraggio fiscale (Cass. 24.7.2013, n. 17961)
Oicr; nonostante la loro appartenenza agli enti di cui all’art. 73, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986, l’esclusione dai soggetti obbligati al monitoraggio deriva dal fatto che gli investimenti da essi detenuti non sono produttivi di redditi imponibili, in quanto esenti ai sensi dell’art. 73, co. 5-quinquies, D.P.R. 917/1986, purché il fondo o il soggetto incaricato alla gestione sia sottoposto alle forme di vigilanza (R.M. 2.7.2013, n. 43/E)

Quanto alla residenza fiscale, i riferimenti normativi sono:

  • per le persone fisiche, l’art. 2, co. 2 e 2-bis, D.P.R. 917/1986. Si fa riferimento – salvo che per i cittadini italiani che si siano trasferiti in territori black list di cui al D.M. 4.5.1999, i quali devono fornire una prova contraria alla presunzione che vuole il mantenimento della residenza in Italia – all’iscrizione presso l’anagrafe. Pertanto anche i cittadini stranieri, iscritti presso l’anagrafe della popolazione italiana, che abbiano mantenuto una casa di famiglia nel proprio Paese d’origine, soggiacciono agli obblighi di monitoraggio fiscale;
  • per le società e gli enti equiparati, l’art. 3, co. 3, lett. d), D.P.R. 917/1986;
  • per gli enti non commerciali, l’art. 73, co. 3, D.P.R. 917/1986, che considera, al fine di stabilire la residenza in Italia, l’avere per la maggior parte del periodo d’imposta, alternativamente, la sede legale, la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale dell’attività svolta (C.M. 38/E/2013, par. 1.1).

Qualora ricorrano le condizioni per considerare «esterovestito» un ente estero (art. 73, co. 5-bis, D.P.R. 917/1986), come pure una società semplice o ad essa equiparata, scattano gli obblighi di monitoraggio fiscale in capo a detto soggetto.

Caso 2 – Trust costituito in un Paese black list e fiscalmente residente in Italia

Un trust costituito in un Paese a fiscalità privilegiata (black list) si considera fiscalmente residente in Italia – e quindi soggetto agli obblighi relativi al monitoraggio fiscale – qualora (art. 73, co. 3, D.P.R. 917/1986; C.M. 38/E/2013, par. 1.1; C.M. 13.3.2015, n. 10/E):
l almeno uno dei disponenti e uno dei beneficiari siano fiscalmente residenti in Italia;
l successivamente alla sua costituzione, un soggetto residente effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari (anche per quote), ovvero vincoli di destinazione sugli stessi.

Analoga conclusione si applica:
l ad una fondazione di famiglia del Lichtenstein – avente caratteristiche del trust – qualora ricorrono le due condizioni descritte (C.M. 16.7.2015, n. 27/E, par. 4.2);
l ad una Sci (Société civile immobilière) monegasca. Essendo un soggetto equiparato alle società semplici, si applica l’art. 5, co. 3, lett. d), D.P.R. 917/1986 (sede legale, sede amministrativa, oggetto dell’attività) al fine di individuare la residenza fiscale. Poiché vale anche il Paese in cui è fissata l’amministrazione, qualora il gérant sia un socio italiano che di fatto impartisce le direttive, non conta l’amministratore estero che formalmente sia stato nominato. La riconducibilità della residenza in Italia impone il rispetto degli obblighi di monitoraggio fiscale (C.M. 27/E/2015, par. 2.10).

Quanto alla detenzione di attività estere, occorre aver riguardo non solo all’intestazione formale delle stesse, ma anche all’effettiva detenzione, disponibilità o possibilità di movimentazione (C.M. 45/E/2010, parte prima, par. 1; Cass. 21.7.2010, nn. 17051 e 17052; Cass. 7.5.2007, n. 10332; Cass. 11.6.2003, n. 9320).

Caso 3 – Persona fisica residente in Italia con c/c detenuto in Svizzera il cui coniuge ha delega ad operare sul conto

Una persona fisica residente in Italia è intestataria di un conto corrente detenuto in Svizzera. Il coniuge è delegato ad operare sul medesimo conto, anche ai fini dell’effettuazione dei prelievi. In tal caso, oltre all’intestatario, gli obblighi di monitoraggio ricadono anche in capo al coniuge, il quale dovrà riportare nel Quadro RW l’intera consistenza del conto corrente detenuto all’estero (C.M. 38/E/2013, par. 1.1).

Caso differente è quello dell’amministratore di una società di capitali (C.M. 21.6.2011, n. 28/E, par. 5.2; C.M. 14.5.2014, n. 10/E, par. 13.2): se quest’ultima detiene un conto all’estero sul quale l’amministratore residente in Italia è delegato ad operare, non vi sono obblighi di monitoraggio fiscale, in quanto il delegato (l’amministratore persona fisica) opera per conto dell’intestatario (la società).

Tra le attività da monitorare nel Quadro RW vi sono non solo quelle possedute direttamente dal contribuente, ma anche quelle possedute dal contribuente per il tramite di interposta persona (R.M. 31.10.2008, n. 412/E; C.M. 1.10.2001, n. 85/E, par. 2; C.M. 4.12.2001, n. 99/E, par. 2.3; C.M. 10.10.2009, n. 43/E).

Caso 4 – Soggetti interposti

Potrebbero essere considerati soggetti interposti:
l un trust (C.M. 27.12.2010, n. 61/E; C.M. 45/E/2010, par. 1);
l una società fiduciaria estera (R.M. 30.4.2002, n. 134/E),
che risultino essere un semplice schermo formale mentre la reale disponibilità dei beni che ne costituiscono il patrimonio sia da attribuire ad altri soggetti.

Se, invece, una persona fisica residente in Italia possiede partecipazioni o interessenze in società o altre entità o istituti giuridici esteri non fittiziamente interposti, i quali a loro volta possiedono le attività all’estero, va verificata la presenza dei titolari effettivi (o beneficial owners) come definiti dall’art. 1, co. 2, lett. u), dell’Allegato tecnico al D.Lgs. 231/2007.

Per «titolare effettivo» si intende colui (persona fisica, ma anche società semplice ed equiparate ed enti non commerciali) che controlla – tramite un possesso diretto o indiretto (e computando anche le partecipazioni imputate ai familiari di cui all’art. 5, co. 5, D.P.R. 917/1986) – un’entità giuridica (società non quotata, ma anche trust e fondazioni), in quanto vi partecipa (al capitale o comunque con i diritti di voto) mediante il possesso, anche per un solo giorno nel periodo di imposta, di una partecipazione superiore al 25% del capitale sociale o in altro modo (Provv. Ag. Entrate 18.12.2013, prot. 151663).

Le partecipazioni in società estere quotate in mercati regolamentati e sottoposte a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti vanno valorizzate direttamente nel Quadro RW (non si indica la percentuale di partecipazione e non si opera il distinguo della localizzazione o meno in paesi white list; si veda infra) indipendentemente dalla partecipazione al capitale sociale che le stesse rappresentano, in quanto è escluso in tal caso il verificarsi dello status di «titolare effettivo».

Caso 5 – Società estera partecipata da persona fisica residente

Una società estera, partecipata da una persona fisica residente, detiene alcune attività all’estero (immobili, titoli, conti correnti).

Gli obblighi di monitoraggio non sono posti in capo a detto soggetto, se non è esterovestito. Neppure ricadono in capo al socio persona fisica, se la società non è fittiziamente interposta (se lo fosse, le attività estere dovrebbero essere dichiarate nel Quadro RW del socio residente).

Se, però, il socio detiene oltre il 25% del capitale sociale dell’entità giuridica estera, dovrà dichiarare, in qualità di titolare effettivo (C.M. 38/E/2013, par. 1.1.1):
l il valore della partecipazione (si badi, non le attività estere) detenuta nella società estera (così come nel caso in cui detta partecipazione non sia rilevante);
l la quota di partecipazione.

Se il possesso della partecipazione fosse del 15% in capo alla persona fisica residente A e il 15% in capo al coniuge di A, entrambi i coniugi risulterebbero essere titolari effettivi delle attività estere, e quindi ciascuno dovrebbe indicare nel proprio Quadro RW il valore delle partecipazioni e la percentuale di partecipazione.

Si precisa che l’obbligo dichiarativo in capo al «titolare effettivo» sussiste esclusivamente in caso di partecipazioni in società di diritto estero e non riguarda, invece, anche l’ipotesi di partecipazioni dirette in una o più società residenti che effettuano investimenti all’estero. In quest’ultimo caso, infatti, l’Amministrazione finanziaria può acquisire i dati e le notizie necessarie per l’accertamento dei redditi conseguiti dai soci attraverso l’analisi delle dichiarazioni delle società partecipate utilizzando gli ordinari strumenti consentiti dall’ordinamento interno. Rilevano, invece, le partecipazioni in società residenti qualora, unitamente alla partecipazione diretta o indiretta del contribuente in società estere, concorrano ad integrare, in capo al contribuente, il requisito di «titolare effettivo» di investimenti esteri o di attività estere di natura finanziaria. In quest’ultimo caso, occorre indicare il valore complessivo della partecipazione nella società estera detenuta (direttamente e indirettamente) e la percentuale di partecipazione determinata tenendo conto dell’effetto demoltiplicativo relativo alla partecipazione indiretta.

Caso 6 – Società estera partecipata da soggetti residenti che detiene attività all’estero e titolare effettivo

Una società estera – che detiene alcune attività all’estero (immobili, titoli, conti correnti) – è partecipata:
l da una persona fisica residente nella misura del 15%;
l da una società residente nella misura del 50%. Quest’ultima è partecipata dalla persona fisica di cui sopra nella misura del 50%.

In questo caso, la persone fisica risulta essere il «titolare effettivo» delle attività estere, detenendo una percentuale del 40% (15% direttamente e il 25%, ossia il 50% del 50%, per il tramite della società residente) nella società estera; pertanto, indicherà nel Quadro RW:
l il valore della partecipazione (si badi, non le attività estere) detenuta nella società estera (così come nel caso in cui detta partecipazione non sia rilevante);
l la quota di partecipazione.

In caso di partecipazioni rilevanti (oltre il 25%) in società residenti in Paesi non collaborativi (esclusi dalla white list di cui al D.M. 4.9.1996, come integrato dal D.M. 23.3.2017 e, precedentemente, dal D.M. 9.8.2016), occorre indicare, in luogo del valore della partecipazione, il valore degli investimenti detenuti all’estero dalla società e delle attività estere di natura finanziaria intestati alla società, nonché la percentuale di partecipazione posseduta nella società stessa. In tal modo, seguendo un approccio look through e superando la mera titolarità dello strumento finanziario partecipativo, si deve dare rilevanza, ai fini del monitoraggio fiscale, al valore dei beni di tutti i soggetti «controllati» situati in Paesi non collaborativi e di cui il contribuente risulti nella sostanza «titolare effettivo».

Caso 7 – Società localizzata in Paese non collaborativo e partecipata in misura rilevante da una persona fisica residente

Una società, localizzata in un Paese non collaborativo, detiene alcune attività all’estero (immobili, titoli, conti correnti). Essa è partecipata in misura rilevante (per oltre il 25%) da una persona fisica residente.

Quest’ultima indicherà nel Quadro RW:
l il valore complessivo di tutte le attività estere di cui risulta essere il titolare effettivo, avendo cura di predisporre e conservare un apposito prospetto in cui devono essere specificati i valori delle singole attività;
l la quota di partecipazione.

Se il possesso della partecipazione nella società fosse del 15% in capo ad A e del 15% in capo al coniuge di A, entrambi i coniugi risulterebbero essere titolari effettivi delle attività estere, e quindi ciascuno dovrebbe indicare nel proprio Quadro RW il valore delle attività estere e la percentuale di partecipazione.

Qualora la società localizzata in un Paese non white list, partecipata come sopra descritta, detenesse le attività in Italia (anziché all’estero), la persona fisica dovrà indicare nel Quadro RW esclusivamente il valore della partecipazione nella società estera, posto che in tal caso il contribuente non è il titolare effettivo di attività detenute all’estero.

Tale criterio deve essere adottato fino a quando nella catena partecipativa sia presente una società localizzata nei suddetti Paesi e sempre che risulti integrato il controllo secondo la normativa antiriciclaggio.

Caso 8 – Società localizzata in Paese non collaborativo che detiene la totalità della partecipazione in un’altra società

La società A, localizzata in un Paese non collaborativo, detiene alcune attività all’estero (immobili e titoli), come pure il 100% della partecipazione nella società B, localizzata anch’essa in un Paese non collaborativo.

La società A è partecipata in misura rilevante (per oltre il 25%) da una persona fisica residente.

Quest’ultima indicherà nel Quadro RW:
l il valore complessivo di tutte le attività estere di cui risulta essere il titolare effettivo – ossia immobili e titoli posseduti da A e il conto corrente posseduto da B – avendo cura di predisporre e conservare un apposito prospetto in cui devono essere specificati i valori delle singole attività;
l e, in aggiunta, la quota di partecipazione detenuta in A.

Se la società B fosse localizzata in un Paese collaborativo (territorio white list), la persona fisica avrebbe indicato nel Quadro RW:
l il valore complessivo di tutte le attività estere di cui risulta essere il titolare effettivo – ossia immobili e titoli e la partecipazione in B (si badi: non il conto corrente) – avendo cura di predisporre e conservare un apposito prospetto in cui devono essere specificati i valori delle singole attività;
l la quota di partecipazione detenuta in A.

Si precisa che l’approccio look through opera sempre qualora le attività estere siano detenute per il tramite di entità giuridiche diverse dalle società (es. trust e fondazioni) e dagli Oicr. Per questi ultimi si può distinguere tra:

  • Oicr di diritto italiano che investono all’estero: la partecipazione in detto organismo da parte di una persona fisica residente non fa scattare alcun obbligo di monitoraggio;
  • Oicr di diritto estero (white list): il partecipante persona fisica residente indica nel Quadro RW il valore della quota di partecipazione detenuta;
  • Oicr di diritto estero (non white list): se la percentuale detenuta non è rilevante (fino al 25%) il partecipante persona fisica residente indica nel Quadro RW il valore della quota di partecipazione detenuta; qualora fosse rilevante (oltre il 25%) vanno indicati, in luogo del valore della quota, il valore complessivo delle attività estere (es. immobili, conto corrente) detenute direttamente dall’organismo di investimento e per il tramite di altri soggetti esteri situati in Paesi non collaborativi.

Caso 9 – Detenzione di attività estere tramite trust

Le attività estere sono detenute per il tramite di un trust.

Qualora:
l la percentuale di controllo non fosse rilevante (fino al 25%), gli obblighi di monitoraggio fiscale ricadono sull’entità giuridica (diversa dalla società), se residente;
l la percentuale di controllo fosse rilevante (oltre il 25%), il contribuente dovrà indicare il valore complessivo delle attività estere (e non delle partecipazioni) e la percentuale di patrimonio spettante nell’entità stessa. Questo modo di operare prescinde dal Paese in cui è localizzata l’entità giuridica, che potrebbe essere residente in Italia o all’estero.

4. Attività estere oggetto di monitoraggio

Il Quadro RW accoglie – relativamente al periodo di imposta considerato – le consistenze (non più anche le movimentazioni da, verso e sull’estero che erano accolte dalle «vecchie» sezioni I e III; vedi art. 9, L. 6.8.2013, n. 97) di:

  • investimenti all’estero. Si tratta di beni di investimenti aventi natura patrimoniale, collocati all’estero. Per la valorizzazione si adotta:
    – per gli immobili quella valida ai fini Ivie, anche se l’imposta non fosse dovuta (C.M. 38/E/2013; Provv. Ag. Entrate 18.12.2013, prot. 151663);
    – per gli altri beni, per i quali non è dovuta l’Ivie, si indica il costo di acquisto, risultante dalla relativa documentazione probatoria (il costo include anche gli oneri accessori, come le spese notarili e gli oneri di intermediazione, ma esclusi gli interessi passivi; si veda C.M. 45/E/2010), ovvero, a scelta del contribuente, il valore di mercato all’inizio di ciascun periodo d’imposta (ovvero al primo giorno di detenzione) e al termine dello stesso (ovvero all’ultimo giorno di detenzione).

Può trattarsi di attività descritte nella Tabella n. 2 (C.M. 10.10.2009, n. 43/E; C.M. 1.10.2001, n. 85/E, par. 2; C.M. 38/E/2013);

Tabella n. 2 – Attività estere di natura patrimoniale
Attività patrimoniale estera Note
Immobili Anche se tenuti a disposizione
Gioielli preziosi e opere d’arte Anche se si trovano all’estero solo ai fini della custodia
Mobili e oggetti di antiquariato Si veda R.M. 27.2.2002, n. 57/E. Per i mobili deve trattarsi di arredo posseduto a titolo di investimento, di considerevole valore economico, suscettibile (anche solo potenzialmente) di produrre reddito imponibile in Italia ai sensi dell’art. 67, D.P.R. 917/1986 (es. per effetto del suo noleggio per l’allestimento di un’esposizione d’arte)
Imbarcazioni e navi da diporto Detenuti all’estero e/o iscritti nei pubblici registri esteri o, se anche non iscritti nei predetti registri, avrebbero i requisiti per essere iscritti in Italia. Non rileva il luogo fisico in cui stazionano (es. porto all’estero), ma lo Stato del registro navale a cui i beni sono iscritti (es. yacht; vedi R.M. 3.7.2009, n. 172/E)
Altri beni mobili Detenuti all’estero e/o iscritti nei pubblici registri esteri (C.M. 45/E/2010, par. 2.2)
Beni immateriali Es. brevetti e marchi (C.M. 30.1.2002, n. 9/E, par. 1.11; R.M. 30.4.2002, n. 134/E; C.M. 10.10.2009, n. 43/E; C.M. 23.11.2009, n. 49/E, par. 5.1)
  • attività estere di natura finanziaria, anche se detenute in cassette di sicurezza all’estero o se detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti. Secondo la C.M. 38/E/2013 l’obbligo di monitoraggio si estende anche alle attività finanziarie italiane depositate all’estero presso cassette di sicurezza, come pure presso «le filiali estere di banche o di altri intermediari residenti in Italia» ovvero intestate fiduciarie non residenti (cfr. anche C.M. 1.10.2001, n. 85/E, par. 2 e R.M. 31.10.2008, n. 412/E). Può trattarsi di attività descritte nella Tabella n. 3 (si ricorda che la valorizzazione da adottare è quella valida ai fini Ivafe, ossia il valore di mercato o quello – coincidente – risultante dalla rendicontazione predisposta dall’istituto finanziario estero, anche se l’imposta non fosse dovuta).
Tabella n. 3 – Attività estere di natura finanziaria
Attività finanziaria estera Note
Attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti Es. partecipazione al capitale di società estere o al patrimonio di altri enti non residenti, quali fondazioni o trust, obbligazioni estere, quote di Oicr esteri.
Per i dossier titoli è sufficiente indicare nel Quadro RW il solo valore iniziale e quello finale (di ogni dossier titoli si compila un rigo), oltre i giorni di possesso, in modo da evitare di compilare tanti righi quante sono le attività finanziarie ricomprese nel dossier (C.M. 8.4.2016, n. 12/E, par. 14). Se la relazione finanziaria accoglie nuovi investimenti derivanti da apporti di capitale si compilerà un nuovo rigo (che accoglierà il valore iniziale e quello finale e i giorni di possesso).
Valute estere
Depositi e conti correnti
bancari
costituiti all’estero
Anche se accolgono fondi provenienti da redditi prodotti in Italia, come stipendi, pensioni, ecc.
Se il conto corrente o il deposito di risparmio è detenuto in Paesi o territori diversi da quelli collaborativi, occorre indicare – oltre al valore iniziale e quello finale – anche l’ammontare massimo che l’attività ha raggiunto nel corso del periodo d’imposta (Provv. Ag. Entrate 18.12.2013, prot. 151663).
Mentre per qualsiasi altra attività estera non esistono limiti di importo, per i conti correnti e i depositi esteri (ovunque intrattenuti) è possibile omettere il monitoraggio se il «valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d’imposta (N.d.A.: picco di disponibilità) non sia superiore a 15.000 euro» (art. 4, co. 3, D.L. 167/1990).
Contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti Es. finanziamenti, riporti, pronti contro termine, prestito titoli, derivati, polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulate con compagnie di assicurazione estere.
Metalli preziosi allo stato grezzo o monetario detenuti all’estero
Diritti di acquisto o di sottoscrizione di azioni o quote estere o strumenti finanziari assimilati Le stock option sono da indicare nel Quadro RW solo se, al termine del periodo d’imposta, il prezzo di esercizio sia inferiore al valore corrente del sottostante (perché solo in tal caso il titolare del diritto dispone all’estero di un diritto avente un valore economico) e se è trascorso l’eventuale vesting period (clausola prevista nel piano di assegnazione, che prevede un periodo entro il quale il beneficiario non può esercitare l’opzione), qualora si tratti di diritti non cedibili (in caso contrario il monitoraggio è obbligatorio anche durante il vesting period – R.M. 25.7.2014, n. 73/E).
Forme di previdenza complementare organizzate o gestite da soggetti di diritto estero Va indicata nel Quadro RW la posizione individuale maturata nel periodo d’imposta (C.M. 45/E/2010, par. 2.1).
Sono escluse, invece, le somme versate per obbligo di legge, quali il cd. «secondo pilastro svizzero», trattandosi di forme di previdenza, seppur complementare, di natura obbligatoria, ovvero versate per obbligo discendente dalla contrattazione collettiva nazionale (non individuali; cfr. C.M. 45/E/2010, par. 2.2).

Per la valorizzazione– di cui ai criteri sopra enunciati e schematizzati nella Tabella n. 4 – ogni comproprietario indica il valore relativo alla propria quota di possesso (C.M. 38/E/2013), tenendo conto che in caso di più diritti reali in capo a diversi possessori (es. nuda proprietà e usufrutto) il Quadro RW è compilato da ciascun soggetto intestatario di diritti (C.M. 45/E/2010, par. 1).

Tabella n. 4 – Valorizzazione delle attività estere
Tipologia di attività Criterio di valorizzazione (*) Note
Immobili Criterio Ivie o costo storico Si adotta o il criterio catastale (per immobili situati nella Ue, ovvero in Norvegia, Islanda e Liechtenstein) o il criterio del costo. In mancanza del costo si utilizza il valore di mercato.
A partire dalla dichiarazione dei redditi 2017 per il periodo d’imposta 2016, non sussiste l’obbligo di compilazione del Quadro RW per gli immobili situati all’estero per i quali non siano intervenute variazioni nel corso del periodo stesso (art. 7-quater, co. 23, D.L. 193/2016; art. 4, co. 3, D.L. 167/1990).
Altri beni Costo storico
Attività finanziarie Criterio Ivafe/risultanze dalla rendicontazione dell’intermediario finanziario estero Per le attività finanziarie quotate si adotta il valore di mercato, mentre per quelle non quotate si adotta il valore nominale (in mancanza si utilizza il valore di rimborso).
(*) Non rileva l’eventuale finanziamento contratto per l’acquisizione (es. contratto di mutuo stipulato per l’acquisto di immobili esteri; C.M. 45/E/2010).

Quanto al valore di cambio per le attività da monitorare espresse in valuta estera, si deve indicare il controvalore in euro utilizzando il cambio indicato nel Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate emanato ai fini dell’individuazione dei cambi medi mensili agli effetti delle norme contenute nei Titoli I e II del D.P.R. 917/1986 (in merito alla reperibilità dei cambi risalenti ad annualità lontane nel tempo, si ricorda che fino all’emanazione del D.M. 28.12.2000, in vigore dal 12.1.2001, l’accertamento dei cambi delle valute estere era di competenza del Ministero delle Finanze) o, in alternativa, quello fornito da operatori internazionali indipendenti utilizzato dall’impresa nella contabilizzazione delle operazioni in valuta, purché risultante da fonti di informazione pubbliche e verificabili (art. 13-bis, co. 2, lett. e), D.L. 30.12.2016, n. 244, conv. con modif. dalla L. 27.2.2017, n. 19). Per i valori iniziali (1° gennaio) si indica il cambio medio mensile del mese di dicembre dell’anno precedente (C.M. 14.5.2014, n. 10/E, par. 13.4).

Secondo la R.M. 16.9.2016, n. 77/E, nel caso in cui si utilizzi:

  • il costo di acquisto, si applicherà il cambio medio del mese in cui ricade la data di acquisto, come indicato nel Provvedimento di accertamento dei tassi di cambio, senza necessità di aggiornare il valore indicato nella dichiarazione;
  • il valore di mercato, rilevabile al termine dell’anno (o del periodo di detenzione), si applicherà il cambio medio del mese in cui ricade detto termine o periodo. In questa ipotesi, sarà necessario aggiornare annualmente il valore indicato nella dichiarazione.

Entrambe le categorie (investimenti patrimoniali e attività finanziarie) sono oggetto di monitoraggio fiscale se:

  • sono suscettibili di produrre redditi di fonte estera imponibili in Italia, evidenziando la tipologia di reddito nella casella 18 del Quadro RW (si veda la Tabella n. 5);
Tabella n. 5 – «Potenziali» redditi esteri derivanti da attività estere oggetto di monitoraggio
Codice da
indicare
a casella 18
del Quadro RW
Quadro reddituale
compilato
Tipologia di redditi
1 Quadro RL Dividendi, interessi e redditi di capitale che concorrono alla formazione del reddito complessivo
2 Quadro RM Redditi di capitale che non concorrono alla formazione del reddito complessivo in quanto assoggettati ad imposte sostitutive (ovvero a imposta ordinaria ma su opzione) e redditi diversi di cui all’art. 67, D.P.R. 917/1986
3 Quadro RT Redditi diversi di natura finanziaria di cui all’art. 67, D.P.R. 917/1986
4 Compilazione contemporanea di più Quadri tra RL, RM e RT
5 Nessuno Investimenti infruttiferi (*)
(*) È dubbio se debbano essere inclusi anche i finanziamenti infruttiferi. Secondo l’Agenzia delle Entrate (C.M. 38/E/2013) e parte della giurisprudenza di merito (Ctp di Treviso, Sent. 25.6.2014, n. 508/9/14) essi sono da indicare nel Quadro RW (in senso contrario si è espressa la Ct II grado Bolzano, Sent. 12.6.2014, n. 48/2/14). In questo modo spiega il concetto di attività «suscettibili di produrre redditi esteri»: le attività estere devono essere astrattamente ricondotte tra quelle che, anche solo potenzialmente, potrebbero in futuro produrre un reddito. Ad esempio, a seguito della cessione del contratto ovvero delle modifiche delle condizioni contrattuali di un finanziamento inizialmente infruttifero. La C.M. 38/E/2013 così recita: «sono soggetti all’obbligo di monitoraggio le consistenze di tutti gli investimenti detenuti all’estero anche nel caso in cui sussista una capacità produttiva di reddito meramente potenziale e quindi eventuale e lontana nel tempo derivante dall’alienazione, dall’utilizzo nonché dallo sfruttamento del bene, anche senza organizzazione d’impresa».
  • non sono affidate in gestione o in amministrazione ad intermediari residenti o i contratti non sono conclusi attraverso il loro intervento, o allorché i flussi finanziari e i redditi derivanti da tali attività non sono stati assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dagli intermediari stessi. Pertanto, a seguito delle novità introdotte dall’art. 9, L. 97/2013 (che ha riformulato l’art. 4, co. 3, D.L. 167/1990) non è più sufficiente – ai fini dell’esonero dal monitoraggio – che i flussi finanziari e i redditi delle attività estere siano stati riscossi tramite un intermediario finanziario residente, ma è necessario che sia stato applicato il prelievo da parte del soggetto che interviene nella riscossione dei flussi/redditi (C.M. 38/E/2013, par. 3). L’esonero, nel rispetto delle condizioni descritte, compete anche con riferimento ai beni di cui il contribuente rivesta la qualifica di «titolare effettivo». Si veda la Tabella n. 6.
Tabella n. 6 – Intermediari residenti ed esonero dal monitoraggio per attività estere
Situazione Condizione di esonero Note
Le attività estere sono affidate in gestione o in amministrazione ad intermediari finanziari residenti (*) I redditi (di natura finanziaria o patrimoniale) devono essere stati assoggettati a tassazione mediante l’applicazione di imposta sostitutiva nell’ambito dei regimi di risparmio amministrato o gestito, o di altre imposte sostitutive, o di ritenute a titolo di acconto o di imposta Es.: imposizione di cui all’art. 27, co. 4, D.P.R. 600/1973 per i dividendi esteri; di cui all’art. 2, D.Lgs. 239/1996 per le obbligazioni emesse da soggetti non residenti; di cui all’art. 10-ter, L. 77/1983 per i redditi provenienti da Oicr di diritto estero
I contratti produttivi di redditi di natura finanziaria sono conclusi con l’intervento di intermediari finanziari residenti in qualità di controparti o come mandatari di una delle controparti contrattuali
I redditi delle attività estere sono riscossi attraverso intermediari finanziari residenti
(*) Rimangono fermi i chiarimenti forniti nella R.M. 31.5.2011, n. 61/E e nella R.M. 8.3.2012, n. 23/E con riferimento alle condizioni necessarie per usufruire dell’esonero dal monitoraggio per le attività affidate in amministrazione a società fiduciarie residenti. Qui si precisa che il rapporto continuativo si crea non solo attraverso l’amministrazione con intestazione fiduciaria ma anche con l’amministrazione di beni fisicamente detenuti all’estero senza l’intestazione fiduciaria.

Per le attività finanziarie e patrimoniali che nel periodo d’imposta non hanno prodotto reddito, l’esonero compete sempre che affidate in amministrazione o in gestione presso un intermediario residente, anche in assenza di opzione per i regimi del risparmio amministrato o gestito, che ha l’incarico di regolare tutti i flussi connessi con l’investimento, il disinvestimento ed il pagamento dei relativi proventi. In mancanza di tale affidamento – che non può consistere in una prestazione di tipo occasionale, ma richiede l’instaurazione di un rapporto duraturo con l’intermediario – il contribuente deve indicare le consistenze delle attività nel Quadro RW evidenziando che le stesse non hanno prodotto redditi nel periodo d’imposta o che sono infruttifere.

Quadro sanzionatorio del monitoraggio fiscale

L’impianto sanzionatorio – rinvenibile nell’art. 5, D.L. 167/1990 – attiene all’omessa o all’infedele compilazione della dichiarazione, essendo il Quadro RW parte integrante del Mod. Redditi e non avendo impatto reddituale (salvo il fatto che per le attività estere potrebbe essere dovuta l’Ivie o l’Ivafe), ad eccezione della presunzione di fruttuosità di cui all’art. 6, D.L. 167/1990. Quanto a quest’ultima, si ricorda che le attività finanziarie estere si presumono fruttifere in misura pari al tasso ufficiale di riferimento vigente in Italia nel relativo periodo d’imposta; inoltre, qualora l’attività non abbia prodotto redditi nel periodo d’imposta, il contribuente deve specificare nella dichiarazione dei redditi che si tratta di redditi la cui percezione avverrà in un successivo periodo d’imposta. La presunzione di fruttuosità è una presunzione relativa, dal momento che può essere opposta prova contraria da parte del contribuente. Pertanto, fermi restando gli obblighi di monitoraggio e di compilazione del Quadro RW, qualora sulla base della legislazione o della prassi vigente in taluni Paesi le attività finanziarie non abbiano prodotto redditi nel periodo d’imposta o siano infruttifere, sarà opportuno che gli interessati acquisiscano dagli intermediari esteri documenti o attestazioni da cui risulti tale circostanza per giustificare, in caso di successivo controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria, la mancata compilazione del relativo quadro reddituale (C.M. 23.12.2013, n. 38/E, par. 1.3.1).

Volendo sintetizzare le principali sanzioni concernenti il Quadro RW, si propone la Tabella n. 7.

Tabella n. 7 – Sanzioni relative al Quadro RW
Violazione Sanzione Riferimento Note
Omessa compilazione del Quadro RW Dal 3% al 15% dell’importo non segnalato (e dal 6% al 30% se le attività estere sono localizzate in un Paese non white list) ovvero di 258 euro se la dichiarazione è presentata entro 90 giorni dal termine Art. 5, D.L. 167/1990
Compilazione infedele del Quadro RW Dal 3% al 15% dell’importo non segnalato (e dal 6% al 30% se le attività estere sono localizzate in un Paese non white list) Art. 5, co. 2, D.L. 167/1990 La sanzione è commisurata agli importi non dichiarati, secondo quanto risulta al termine di ciascun periodo di detenzione delle attività estere, ponderato per i giorni di possesso (C.M. 8.4.2016, n. 12/E, par. 14.1). Per cui altre tipologie di errori non sono sanzionabili, salva l’applicazione di sanzione per violazioni formali (da 250 a 2.000 euro, di cui all’art. 8, D.Lgs. 471/1997).
Non sono sanzionate le violazioni meramente formali (art. 6, co. 5-bis, D.Lgs. 472/1997)
Redditi derivanti dalla presunzione di fruttuosità di cui all’art. 6, D.L. 167/1990 Dal 90% al 180% dell’imposta evasa, con riduzione di 1/3 qualora l’evasione non superi la soglia di 30.000 euro Art. 1, co. 2, D.Lgs. 471/1997 La presunzione in parola non qualifica i redditi evasi come prodotti all’estero, per cui non dovrebbe applicarsi l’aumento di 1/3 previsto dall’art. 1, co. 8, D.Lgs. 471/1997 (si veda la risposta all’interpello 4.11.2016, n. 954-62/2016 con riguardo alla presunzione di cui all’art. 12, D.L. 78/2009)
Redditi derivanti alla presunzione di evasione di cui all’art. 12, D.L. 78/2009 Dal 180% al 360% dell’imposta dovuta, con riduzione di 1/3 qualora l’evasione non superi la soglia di 30.000 euro (e dal 240% al 480%, con un minimo di 500 euro, in caso di dichiarazione dei redditi omessa) Art. 12, co. 2, D.L. 78/2009 («Gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato (…) in violazione degli obblighi di dichiarazione (…) ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate»). Si veda C.M. 16.7.2015, n. 27/E, par. 2.2 Inoltre, il termine per l’accertamento delle sanzioni e dei redditi è raddoppiato (art. 20, D.Lgs. 472/1997; art. 12, co. 2-bis e 2-ter, D.L. 78/2009)
Infedele dichiarazione ai fini Ivie/Ivafe Dal 90% al 180% dell’imposta evasa, con riduzione di 1/3 qualora l’evasione non superi la soglia di 30.000 euro Art. 19, D.L. 201/2011

Circolare per la clientela di studio realizzata grazie alla settimana fiscale Frizzera.

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