Prima di individuare il correttotrattamento fiscaledeicanoni di locazionenon percepitiè necessario procedere con la “classica” ripartizione traimmobili abitativiedimmobili ad uso non abitativo. Latipologiadi immobile oggetto di locazione, infatti, determina in alcuni casi, al sussistere di specifiche condizioni,l’irrilevanza reddituale dei canoni non percepiti. In altri termini, quindi, la tipologia di immobile e le condizioni procedurali in essere determinano la rilevanza reddituale o meno degli importi non incassati.

L’articolo 8, comma 5, della L. n. 413/1998, nell’ambito della riforma della disciplina delle locazioni e del rilascio degli immobili adibiti ad uso abitativo, ha introdotto due nuovi periodi all’art. 23 (ora 26), comma 1 D.P.R. n. 917/1986, stabilendo che: “i redditi derivanti da contratti di locazionedi immobili ad uso abitativo,se non percepiti,non concorronoa formare il redditodal momento della conclusionedelprocedimentogiurisdizionale di convalida disfratto per morositàdel conduttore. Per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da accertamento avvenuto nell’ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità è riconosciuto uncredito di impostadi pari ammontare”. Circostanza, quest’ultimanon prevista per gli immobili strumentali,che ha trovato conferma da ultimo con laC.M. n. 11/E/2014dell’Agenzia delle entrate.

Con riferimento alle locazioni di immobili abitativi, come già accennato, l’attuale formulazione dell’art. 26 del D.P.R. n. 917/1986 pone alcunecondizioni indispensabiliper poter accedere al regime diirrilevanza redditualedeicanoni non percepiti.

In particolare, la citata disposizione normativa prevede l’esclusione dei canoni non riscossi dal reddito complessivo in presenza delle seguenti condizioni:

• l’immobile risulta locato auso abitativo;
• ilconduttoredell’immobile risultamorosorispetto ai canoni locativi;
• si èconcluso il procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto.

Con riferimento alla prima condizione, si ricorda che rientrano nel concetto di immobili ad uso abitativo tutti gliimmobili classificati nella categoria catastale A, ad eccezione della categoria A/10. Sul punto la normanon fa alcuna distinzione se l’immobile assume o meno la qualifica di lusso, ma si limita a richiamare la destinazione d’uso dell’immobile oggetto del contratto di locazione.

Per quanto riguarda la seconda condizione, invece, è necessaria una puntuale verifica della condizione, coordinando quanto stabilito nel relativo contratto di locazione con le disposizioni di cui allaL. n. 392/1978ed in particolare con le disposizioni di cui all’art. 5, secondo cui ilmancato pagamentodel canone di locazione, decorsi venti giorni dalla scadenza prevista, ovvero il mancato pagamento, nei termini previsti, degli oneri accessori, quando l’importo pagato superi quello di due mensilità del canone, costituiscemotivo di risoluzione ai sensi dell’art. 1455 Cod. Civ.e salva la sanatoria della morosità nel termine di grazia concesso ai sensi dell’art. 55 L. n.392/1978.

Con riferimento alla terza condizione posta dall’art. 26, ossia la sussistenza di unasentenza di sfratto per morosità, le situazioni che si possono presentare rispetto alla rilevanza reddituale, possono essere le seguenti:

• che almomento della presentazione del modello dichiarativoil contribuente fortunatamente abbiagià la sentenza di sfratto per morosità;
• in alternativa, che almomento della presentazione del modello dichiarativoil contribuentenonsia ancora in possesso delladichiarazione di sfratto per morosità.

Nelprimo caso, appare evidente che il contribuente deve procedere adichiarare i soli canoni percepiti, omettendo di indicare nel proprio modello dichiarativo icanoni di locazionenon riscossi.

Nel caso in cui, invece, il provvedimento di convalida di sfratto si concludadopo il termine ultimoper lapresentazione della dichiarazionedei redditi, costringendo il contribuente a dichiarare i canoni non riscossi nonché a versare le relative imposte, quest’ultimo ha la possibilità, in occasione della prima dichiarazione dei redditi utile e comunque entro il termine diprescrizione decennale, di determinare uncredito d’imposta in ragione delle imposte versatesui canoni non riscossi.

Il locatore che concede in locazione unimmobile strumentale(opifici – D/1, uffici – A/10, ecc.) non gode, invece, delmedesimo regime di “favore”, dovendoversare le impostesui canoni non riscossianche se il procedimento di convalida di sfratto si è concluso.

L’Agenzia delle entrate, dapprima con la C.M. n. 150/E/1999 e poi con la C.M. n. 101/E/2000, nel commentare le modifiche all’art. 27 (ora 26) del D.P.R. n. 917/1986, ad opera della L. n. 413/1998, ha confermato tale principio, affermando che “per gli immobili locati per uso diverso da quello abitativo, nonché in assenza di un procedimento giurisdizionale concluso,il canone di locazione va comunque sempre dichiaratocosì come risultante dal contratto di locazione, ancorché non percepito, rilevando in tal caso il momento formativo del reddito e non quello percettivo”. Dello stesso avviso si segnala laCorte di Cassazione 18.01.2012 n. 651 e la C.T.R. Torino 08.07.2010 n. 53/5/10. In particolare, quest’ultima sentenza afferma che “quanto previsto per i redditi da locazione ad uso abitativo non può tuttavia estendersi alla mancata percezione di canoni relativi a locazione commerciale, trattandosi di norma eccezionale, e come tale, non suscettibile di applicazione analogica”.

La stessa interpretazione è stata fornita dalla Corte Costituzionale con la sentenza 26.07.2000 n. 326, con la quale ha stabilito che:

• icanoni di locazionesono tassati, a prescindere dalla loro percezione,fino a quando risulta vigente un contratto di locazionee quindi risulta tecnicamente dovuto un canone locativo;
• si potràevitare la tassazione, quandola locazione è cessataoppure si è verificata una qualsiasi causa dirisoluzione contrattuale(per inadempimento, per specifica clausola risolutiva espressa), con dichiarazione da parte del proprietario di avvalersene, provocando lo scioglimento delle reciproche obbligazioni e l’insorgenza del diritto alla restituzione dell’immobile.

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