Il ravvedimento operoso di cui al- l’art. 13, D.Lgs. 18.12.1997, n. 472 consente al contribuente (o al coobbligato) disanareviolazionicommesse nell’applicazione dellaleggefiscale.

Se il tributo è amministrato dall’AgenziadelleEntrate, come, ad esempio, nel caso di imposte sui redditi, Irap, Iva, Ivie/Ivafe, ai sensi dell’art. 13, co. 1-bis, D.Lgs. 472/1997, il ravvedimento può avveniresenzalimititemporali, essendoinibitosoltanto dallanotificadell’avviso bonarioemesso a seguito diliquidazioneautomaticao dicontrolloformaledella dichiarazione o di unaltroattoimpositivo, quale l’avviso di accertamento, l’avviso di liquidazione, l’atto di recupero del credito d’imposta, l’atto di contestazione della sanzione o la cartella esattoriale.

Inoltre, il D.L. 22.10.2016, n. 193, conv. con modif. dalla L. 1.12.2016, n. 225, ha esteso alleaccisee aitributidoganali, in gran parte, la disciplina relativa al ravvedimento per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, rendendolopossibilefino allanotificadell’avvisodiaccertamentoo dipagamento.

Pertanto, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, i tributi doganali e le accise, il ravvedimento operoso èpossibileanchese èiniziatoilcontrollofiscale.

Invece, per i tributi amministrati daentiimpositori diversidall’Agenzia delle Entrate, quali ad esempio i Comuni e le Camere di Commercio, il ravvedimento èinibitodalcontrollo fiscalee, quindi, dal punto di vista temporale, può avvenire sino al termine indicato dalla lett. b) dell’art. 13, D.Lgs. 472/1997, ossia «entro il termine per lapresentazionedelladi­chiarazionerelativaall’annonelcorsodelqualeè statacommessalaviolazioneovvero,quandononè prevista dichiarazione periodica,entroun annodall’omissioneo dall’errore».

Ai fini del ravvedimento, è necessario, entro i termini di legge,rimuoverelaviolazionemediante lapresentazioneo laripresentazionedelladichiarazione(cd. «integrativa») oppure dellacomunicazione, oppure, in caso di violazione relativa soltanto al pagamento, attraverso ilversamentodel tributo, oltre che delle sanzioni ridotte e degli interessi legali.

Tuttavia, occorre tener presente che se il contribuente presenta unadichiarazione integrativain occasione del ravvedimento, i termini didecadenzaper icontrolli, limitatamente ai soli elementi oggetto di emenda, decorrono con riferimento non alla dichiarazione originaria ma all’integrativamedesima, così come stabilito dall’art. 1, co. 640, L. 190/2014.

Inoltre, salvo diversa indicazione appositamente prevista, è possibile ravvedereognitipodiviolazione, con l’eccezionedi quelle connotate daintento fraudolento, così come più volte chiarito dall’Amministrazione finanziaria, anche se la predetta tesinonè stataaccoltadalla Corte di Cassazione (da ultimo, Corte Cassazione, Sezione Penale, Sentenza n. 5448 del 6.2.2018).

1.   Diverse tipologie di ravvedimento

L’art. 13, D.Lgs. 472/1997 prevedetreformediravvedimento:

• una prima, concernente leviolazionisulritardatoo sull’omessoversamentodeitributi, con riduzione della sanzione amministrativa minima applicabile da 1/10 a 1/5, a seconda di quando avviene il ravvedimento;
• una seconda, concernente lageneralitàdelleviolazioniche comportano l’infedeltàdelladichiarazionee che influiscono anche sull’imposta, con riduzione della sanzione amministrativa minima applicabile da 1/9 a 1/5, a seconda di quando avviene il ravvedimento;
• una terza, concernente le violazioni didichiarazione tardiva, con riduzione della sanzione a 1/10 del minimo, possibile solo se il ravvedimento avvieneentro90giornidal termine per la presentazione della dichiarazione.

Va in ogni caso precisato che con il ravvedimento è possibile sanaresoloviolazionitributarie, e non di altra natura, ancorché sianoconnessea queste ultime, come ad esempio i tardivi versamenti di contributi previdenziali.

Ravvedimento in caso di omessi o tardivi versamenti

In caso diomessiotardivi versamentidelleimposte, come noto l’art. 13, Lgs. 471/1997 prevede unasanzionepari:

• al15%dell’importo non versato, ridotto a1/15per giorno di ritardo se questononsuperai14giorni;
• al15%dell’importo non versato, se il ritardo è compresotrai15e i90giorni;
• al30%dell’importo non versato, se il ritardosuperai90giorni.

Come precisato dall’Amministrazione finanziaria nella C.M. 180/1998, ai fini dell’applicazione delle sanzioni ildies a quodeve sempre identificarsi con quello discadenzadeltermineper il pagamento del tributo. Pertanto, ai fini del terminenonharilievoche il contribuente abbia effettuato il pagamento insufficiente in un momentoanteriorealla scadenza.

Il ravvedimento operoso, nell’ipotesi dei tardivi o carenti versamenti, si esegue, di norma, pagando ildovuto, lasanzione ridottae gliinteressi legali.

In particolare, qualora il pagamento di quanto dovuto venga effettuato entro il termine di30 giornidalla violazione, il contribuente potrà beneficiare dellariduzionedella sanzione ad1/10delminimo.

In sostanza, se il ritardononsuperai14giorni, la riduzione al decimo si opera non sul 15%, bensì sul15% ulteriormente ridottodi1/15pergiornodiritardo(cd. «ravvedimento sprint»); se invece il ritardo è compreso tra i 15 e i 30 giorni, la riduzione al decimo si opera sul 15%.

Qualora invece il pagamento di quanto dovuto venga effettuato, mediante ravvedimento operoso, entro il termine di90giornidallaviolazione, la sanzione minima del15%èridottaa1/9.

Se poi il ravvedimento avvieneentrounannodalla commissione della violazione o entro il termine dipresentazionedelladichiarazionerelativa all’anno in cui la violazione è stata commessa si ha la riduzione a1/8della sanzione del30%.

Qualora invece il pagamento di quanto dovuto per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, per i tributi doganali e per le accise:

• venga effettuato entro il termine per lapresentazionedelladichiarazionerelativa all’anno successivoa quello in cui la violazione è stata commessa o, quando non è prevista una dichiarazione periodica,entro due annidallaviolazione, la sanzione minima del30%èridottaa1/7;
• venga effettuatooltreiltermineper la presentazione della dichiarazione relativa all’annosuccessivoa quello in cui la violazione è stata commessa o, quando non è prevista una dichiarazione periodica,oltredueannidalla violazione, la sanzione minima del30%è ridotta a1/6delminimo;
• venga effettuatodopoilPvc, la sanzione minima del30%èridottaa1/5delminimo(solo per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate).

Ravvedimento in caso di violazioni che influiscono anche sull’imposta

Con riferimento alla seconda forma di ravvedimento volta a sanare gli errori oppure le omissioni dichiarative che influiscono anche sull’imposta, diversi dagli omessi versamenti, si ricorda che il regime sanzionatorio della dichiarazione infedele, sia ai fini delle dirette che ai fini Iva, è stato modificato dal D.Lgs. 158/2015, in vigore dall’1.1.2016, prevedendo l’abbassamentodellasanzione baseper ladichiarazione infedele, che ad oggi oscilladal 90%al180%della maggiore imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato, in luogo di quella precedente oscillante dal 100% al 200% della maggiore imposta o della differenza di credito.

In particolare, l’art. 1, co. 2, D.Lgs. 471/1997 prevede la sanzione dal 90% al 180% della maggiore imposta o della differenza del credito utilizzato se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte:

• un reddito o valore della produzione imponibile inferiorea quelloaccertato;
• un’impostainferiorea quelladovuta;
• un creditosuperiorea quellospettante;
• indebitedetrazionid’impostaodeduzionidall’imponibile, anche se sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte.

Sussiste inoltre, come nel sistema previgente, l’aumentodelterzoperomessaindicazionedeiredditiesteri, con riferimento alle imposte o alle maggiori imposte relative a tali redditi.

In tal caso, se il ravvedimento interviene:

• entro90giornidallapresentazionedella dichiarazione o dallacommissionedella violazione (a seconda del fatto che si tratti o meno di violazioni dichiarative), la riduzione della sanzione è a1/9delminimo;
• entro ilterminedipresentazionedella dichiarazionedell’annoin cui la violazione è statacommessaoppure, quando non è prevista una dichiarazione periodica, entro l’anno dallaviolazione, la riduzione della sanzione è a1/8delminimo.

Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, i tributi doganali e le accise, il ravvedimento può avvenire in momenti successivifinoa quando ènotificatol’atto impositivo o l’avviso bonario, e la riduzione della sanzione può essere a 1/7 del minimo o a 1/6 del minimo.

Solo per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, se c’è ilprocesso verbalediconstatazionela riduzione, a prescindere dall’elemento temporale, è a 1/5del minimo.

Va detto, inoltre, che per l’Amministrazione finanziaria la dichiarazione infedele non assorbe le violazioni relative alla fatturazione e alla registrazione, che pertanto occorre regolarizzare. Di contro, per la dichiarazione dei redditi e Irap, in caso di infedeltà dichiarativa, non sono dovute le sanzioni per omesso versamento delle imposte che avrebbero dovuto essere versate, qualora la dichiarazione fosse stata presentata correttamente.

Da ultimo, si fa rilevare che l’art. 1, co. 640, L. 190/2014 ha stabilito che, in caso di presentazione di una dichiarazione integrativa ai sensi degli artt. 2, co. 8, D.P.R. 322/1998 e 13, D.Lgs. 472/1997, i termini di decadenza per l’accertamento di cui agli artt. 43, D.P.R. 600/1973 e 57, D.P.R. 633/1972 decorrono, limitatamente ai soli elementi integrati, dallapresentazionedell’integrativamedesima.

Così come pure, qualora il ravvedimento avvenga in merito a violazioni rientranti nellaliquidazione automaticao nelcontrollo formaledella dichiarazione, i termini di decadenza di cui all’art. 25, D.P.R. 602/1973, relativi alla cartella di pagamento decorrono, limitatamente ai soli elementiintegrati, dallapresentazionedell’integrativamedesima.

Ravvedimentoincasodidichiarazionetardiva

Secondo quanto stabilito dall’art. 13, 1, lett. c), D.Lgs. 472/1997 è possibile regolarizzare l’omessa dichiarazione attraverso il pagamento dellasanzioneridottaad1/10del minimo se la presentazione della stessa avviene con unritardo non superiorea90 giorni.

In particolare, l’art. 13, co. 1, lett. c), D.Lgs. 472/1997 ammette il ravvedimento operoso per la dichiarazione tardiva, a condizione che avvengaentro90giornidaltermineultimoper l’invio della dichiarazione e che siaversatalasanzioneper la dichiarazione omessa ridotta a 1/10 del minimo.

In caso di dichiarazione tardiva, cioè di dichiarazione presentata con un ritardo non superiore ai 90 giorni, si applica lasanzionefissa:

• da 250 euro a 1.000 euro, se si tratta di imposte sui redditi;
• da 250 euro a 2.000 euro, se si tratta di Iva.

Latardivitàdella dichiarazione vieneequiparataad una dichiarazione dalla qualenonemergonoimposte.

Oltre a ciò, bisogna regolarizzare gli eventualiomessiversamentidelle imposte dovute a saldo della dichiarazione nonché, eventualmente, della prima e della seconda rata di acconto già scaduta delle imposte per l’anno successivo a quello di riferimento della dichiarazione.

Come precisato dal Ministero delle Finanze, tale norma opera pertutteledichiarazioni, e non solo per le dichiarazioni dei redditi e Iva, quindi anche per quelle relative all’imposta di successione e al registro.

Fermo restando lo sbarramento temporale dei 90 giorni dell’art. 13, co. 1, lett. c), D.Lgs. 472/1997, ilravvedimentoavviene:

• presentando la dichiarazione omessa;
• versando25europer la tardività;
• versando leimposte, gliinteressilegalie lesanzioniridotterelative al tardivo versamento del saldo e degli acconti.

Non operano gli artt. 1 e 5, D.Lgs. 471/1997 nella parte in cui prevedono una sanzione minima di 150 euro per la dichiarazione senza imposte presentata entro il termine della successiva, né il dimezzamento della sanzione ai sensi dell’art. 7, co. 4-bis, D.Lgs. 472/1997. Ai fini dell’omessa dichiarazione, labasedi compu toper lasanzioneè costituita «dall’ammontaredelleimposterelativeagliimponibiliaccertati,alnettodelleritenuteallafonteoperatesuiredditiaccertatie dellede­trazionispettanti».

Se il contribuente omette la dichiarazione e, nel ravvedimento, sana solo il mancato versamento delle imposte risultanti dalla medesima, «qualoral’impostaaccertatasiastatacompletamenteversatadalcontri­buente» la sanzione per l’omessa dichiarazione dei redditi/Irap è quella da 250 euro a 1.000 euro (o da 250 euro a 2.000 euro per l’Iva), in quanto «perimpo­stadovutasiritienechedebbaintendersiladifferenzatral’impostaaccertatae quellaversataa qualsiasi tito­lo».

Pertanto:

• se la dichiarazione èomessae le impostenonsonoversate, lasanzionevadal120% al 240%del tributo dovuto;
• se la dichiarazione èomessama le imposte sonoversate, anche a seguito di ravvedimento operoso, la sanzione èda250euroa 1.000 euro(oda250euroa 2.000 europer l’Iva).

In quest’ultima fattispecie, la sanzione sarà da 150 euro a 500 euro per la dichiarazione dei redditi o da 150 euro a 1.000 euro per la dichiarazione Iva se la dichiarazione e il pagamento delle imposte avvengono entro il termine per lapresentazionedelladichiarazionerelativa alperiodod’impostasuccessivoe inassenzadicontrollitributariai sensi degli artt. 1 e 5, D.Lgs. 471/1997.

Adempimenti da effettuare in caso di ravvedimento operoso

Il ravvedimento operoso presuppone, oltre al pagamento dell’eventuale imposta, degli eventuali interessi legali e della sanzione ridotta, larimozionedell’errore o dell’omissione attraverso l’effettuazione dellacomunicazioneo la presentazione delladichiarazioneemendata dell’infedeltà o dell’inesattezza.

In particolare, affinché il ravvedimento operoso esplichi gli effetti diregolarizzazionedella violazione, il contribuente o sostituto d’imposta deve, a seconda delle ipotesi:

• effettuare ilversamentodelle imposte o ritenute dovute, delle sanzioni previste per la specifica violazione nonché dei relativi interessi legali;
• presentareladichiarazioneomessao inviare una eventualedichiarazionesostitutivadi quella presentata.

In ogni caso, va precisato che ai fini del ravvedimento operoso ciascuna violazione viene considerataautonomamente, per cui il contribuente non può tenere in considerazione il cumulo giuridico e la continuazione di cui all’art. 12, D.Lgs. 472/1997, dal momento che, comportando valutazioni discrezionali, devono essere applicati direttamente dall’Ente impositore.

Gliinteressi legaliinvece maturano giorno per giorno e si applicano all’importo dovuto a titolo di imposta, escluse le sanzioni. Ai fini del loro calcolo, occorre riferirsi alla seguente formula:

(tributo dovuto * tasso legale annuo * numero giorni) / 365

In caso divariazionedel tasso legale, il calcolo degli interessi deve essere effettuatoproratatemporis, sulla base dei tassi in vigore neisingoliperiodi.

Si ricorda inoltre che ai sensi dell’art. 2, co. 3, D.Lgs. 472/1997, la somma irrogata a titolo disanzionenonproduceinteressi.

Lavaliditàdel ravvedimento operoso è dunquesubordinataalpagamento:

• deitributio delleritenutea suo tempo omessi o versati in modo insufficiente;
• degliinteressilegaliconseguenti ai versamenti effettuati in ritardo, rispetto alle scadenze di legge;
• dellesanzioniridottepreviste per le specifiche violazioni.

I versamenti devono avvenire secondo le modalità proprie del tributo o delle ritenute.

Effetti penali del ravvedimento

In alcuni casi, il ravvedimento operoso può valere non solo come circostanza attenuante ma pure comecausadinonpunibilitàdelreato:

• per il delitto didichiarazioneinfedeledisciplinato dall’art. 4, D.Lgs. 74/2000, se il contribuente, anche tramite ravvedimento operoso, entro il termine di presentazione della dichiarazione per l’anno successivo, ripresenta la dichiarazione correttamente, paga le imposte, le sanzioni ridotte e gli interessi legali e non è iniziato alcun controllo di natura penale o amministrativa, il reato non è punibile ai sensi dell’art. 13, D.Lgs. 74/2000;
• per i delitti diomessoversamentoIva(in misura superiore a 250.000 euro),omessoversamentodiritenute(in misura superiore a 150.000 euro) eindebitacompensazionedi crediti non spettanti per un ammontare superiore a 50.000 euro ai sensi rispettivamente degli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, co. 1, D.Lgs. 74/2000, se il ravvedimento operoso viene effettuato prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i reati non sono punibili.

Relativamente alle altre fattispecie penali, quali ladichiarazionefraudolentaai sensi dell’art. 2, che consiste nell’utilizzo in dichiarazione di fatture o altri documenti falsi, o all’indebitacompensazionedi crediti inesistenti per un ammontare superiore a 50.000 euro ai sensi dell’art. 10-quater, co. 2, il ravvedimento rappresenta unacircostanzaattenuantese posto in essere prima della dichiarazione di apertura del di- battimento di primo grado, e consente ladiminuzionedellapenasino allametàai sensi dell’art. 13-bis, D.Lgs. 74/2000.

Disconoscimento del ravvedimento in caso di condotte fraudolente

Come innanzi precisato, il ravvedimento operoso e, più in generale, il pagamento dell’intero debito tributario (inclusi sanzioni e interessi) può rappresentare non solo un’attenuante penale ma anche unacausadinonpunibilitàdelreato, ai sensi degli artt. 13 e 13- bis, D.Lgs. 74/2000.

Tuttavia, nonostante ciò, l’Agenzia delle Entrate e da ultimo anche la Guardia di finanza, continuano a sostenere che il ravvedimento operosononèammessonelle ipotesi fraudolente, siccome non si rientra nel concetto di «errore» o di «omissione» da ravvedere.

Pertanto, anche se sul punto la Corte di Cassazione, da ultimo, con la Sentenza n. 5448 del 6.2.2018 ammette il ravvedimento per sanare spontaneamente condotte fraudolente, in tal caso è opportuno essereprudential fine di non vedersi disconosciuta la regolarizzazione spontanea.

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