I nuovi controlli fiscali secondo la guardia di finanza
A distanza di ben 10 anni, la Guardia di Finanza ha diramato laCircolare 1/2018(Protocollo 357600 del 27.11.2017), un vero e propriomanuale operativosulcontrastoall’evasionee allefrodi fiscali, che riporta in modo sistematico tutte ledirettiveemanate in materia dalComando generaleai reparti del Corpo, oltreché lenuove linee operativeche caratterizzeranno l’attività ispettiva.
Nelle intenzioni della Guardia di Finanza la Circolare, che consta di ben 1.250 pagine, è unmanualeper gliinvestigatoriaffinché le verifiche e i controlli siano semprepiù miratieincisivinello stanare i fenomeni di illegalità economico-fiscale, ossia uno strumento da consultare per individuare la strada migliore per recuperare tutte le ingenti risorse «nere» che dovrebbero essere destinate al benessere di tutti e che però incidono pesantemente sulle prospettive di crescita degli imprenditori e dei professionisti onesti e rispettosi delle regole e dell’intero sistema Paese.
Certamente, per la sua completezza il documento verrà utilizzato anche daglialtri soggettiimpegnati nei controlli fiscali, tra cui, principalmente, l’Agenzia delle Entrate e quella delle Dogane.
1. Circolare 1/2018 della Guardia di Finanza per il contrasto dell’evasione e delle frodi fiscali
Dopo 10 anni dalla precedente uscita, la Guardia di Finanza ha diramato la Circolare 1/2018 – un vero e propriodecalogo operativodegliinvestigatoridelFisco– percontrastarel’evasionee lefrodi fiscali, seppure nel pieno rispetto delle garanzie che il Legislatore ha riservato al contribuente verificato, dando ampio spazio alcontraddittorio preventivo, allacompliancee alriesamedegliatti.
L’obiettivo è di rendere l’attività di controllopiù mirata,efficace, emeno espostaaicontenziosi.
La Circolare da una parte illustra tutti glistrumenti investigativigià previstidal Codice di procedura penale e regolarmente applicati durante gli accertamenti della Guardia di Finanza. Dall’altra, però, entra nel merito di una serie dinuove metodologieoperativedi indagine e dinuovie sempre più sofisticatiapplicativiin grado di svelare lesituazioni anomalemeritevoli di controllo, che ogni contribuente dovrebbe conoscere per tutelare al meglio i propri interessi.
In ogni caso, ciò che emerge dalla lettura delle nuove direttive è che il sistema improntato su un rapporto direciproca fiduciatra Amministrazione finanziaria e contribuenti, che ha visto nella L. 23/2014 e nel D.Lgs. 157/2015 i suoi capisaldi, devenecessariamentetrovareapplicazioneanche durante leattività ispettive.
Quanto al rispetto dellegaranziedelcontribuente, il manuale pone l’accento sull’esigenza di assicurare laminore turbativa possibileall’attivitàdel soggetto controllato: a tal fine, il Comando Generale raccomanda ai propri reparti che lapresenzadei verificatori presso la sede del contribuente siadiscretaenon«traumatica» e che ilcontraddittorioabbia luogo compiutamente anche nel corso dellaverifica, ponendo il contribuente nelle migliori condizioni di rispondere alle richieste formulategli e/o di fornire elementi probatori a suo discarico.
La Circolare 1/2018 raccomanda poi sempre ilriesamedegliattidella verifica in caso disopravvenutaconoscenzadi elementi che delineano unanuova rappresentazionedella complessiva posizione fiscale ricostruita in esito all’attività ispettiva in sensopiù favorevolealcontribuente– seppure i predetti atti, come noto, non sono soggetti all’autotutela in ragione della loro natura endoprocedimentale – nonché la lorotempestiva comunicazioneall’Ufficio delleEntrate, affinché questo sia posto nella migliore condizione di esercitare la propria funzione in modo legittimo e senza recare ingiusti danni al contribuente.
Pertanto, qualora gli elementi sopravvenuti comportino unarettifica in favoredelcontribuente, la Circolare prevede che i repartiriapranoilprocesso verbalediconstatazioneper dare contezza dell’effettoche i nuovi elementi comportano sullaquantificazionedellapretesa impositivagià proposta per il recupero a tassazione, informandone le Entrate e il contribuente il quale, in tal modo, potrebbe anche decidere di non avvalersi della facoltà di presentare, ai sensi dell’art. 12, co. 7, L. 27.7.2000, n. 212 (Statuto del contribuente), memorie difensive entro 60 giorni.
Inoltre, al verificato deve essere fornitachiara evidenzadegli aspetti diirregolaritàeventualmentesanabilimediante ilravvedimento.
L’auspicio, a questo punto, è che a livello territoriale vengano osservate queste direttive, altrimenti il lavoro rischia di restare soltanto uno studio teorico.
2. Principali istruzioni impartite
Con la Circolare in esame, come già innanzi accennato, il Comando Generale fornisce ai propri repartiprecise istruzioniin merito alle modalità con cuiselezionareicontribuentidaverificareepianificareicontrolli, nonché in merito acomeespletare leverificheattraverso l’acquisizione dellepresunzionirichieste dalle norme tributarie, raccomandando altresì ilpieno rispettodellegaranziericonosciute al contribuente dal Legislatore.
Ma vediamo di seguito le principali raccomandazioni impartite.
3. Selezione dei contribuenti e pianificazione delle verifiche
La selezione dei contribuenti da sottoporre a verifica e la conseguente programmazione dei relativi controlli rappresenta una dellepiù importantiedelicate attivitàche l’Amministrazione finanziaria è chiamata ad effettuare. Una verifica estesa alla totalità dei contribuenti, infatti, oltreché impossibile, risulterebbe certamente inefficace a causa del dispendio di risorse da impiegare nell’azione mirata di contrasto all’evasione. Ecco perché è necessaria, secondo il Comando Generale, un’attenta selezionedei soggetti da sottoporre alle verifiche.
In particolare, è necessario che le verifiche e i controlli siano intrapresi in manieramiratanei confronti disoggetti preventivamente selezionatiin base aprecise risultanze, acquisite in esito alle attività dianalisimediante lebanche dati disponibili, diintelligencee dicontrollo economicodel territorio, espressive di unelevato livello di rischiodi fenomeni dievasione,elusione,frodeesommersomaggiormente diffusi, gravi e dannosi per il sistema economico nel suo complesso e gli operatori rispettosi delle regole.
4. Banche dati e applicativi da utilizzare per la selezione e la pianificazione delle verifiche
Al fine di rendere più proficue le fasi di selezione e programmazione dei controlli, il Comando Generaleraccomandaai propri reparti l’utilizzo dei seguentiapplicativi informatici(alcuni dei quali autonomamente sviluppati dal Corpo e altri acquisiti dalle Agenzie fiscali) su cui tutti i verificatori possono contare, illustrandone le diverse peculiarità:
- Ancore(Analisi dei collegamenti e delle relazioni): applicativo creato e aggiornato sulla base delle informazioni tratte dalRegistro delle impresee deidati fiscalipresenti nelSistema informativodell’Anagrafe tributaria. Consente di individuare, mediante una rappresentazione grafica, i rapporti tra lesocietàe isoggetti partecipatiepartecipanti, nonché icollegamenticon lepersone fisicheche rivestonocariche societarie;
- Radar(Ricerca e analisi decisionale per l’accertamento dei redditi): banca dati che, raccogliendo informazioni sullaresidenza, tipo e dimensione dell’attività svolta, nonché suvolume d’affari, ammontare deiricavie deicosti,scambicon l’estero,reddito complessivo,categoria reddituale, eccetera, permette di effettuare analisi mirate sugruppi di contribuenti, in funzione dei diversi criteri di selezione disponibili per distinte aree tematiche;
- Arca Web(Analisidi rischio contribuenti anomali): applicativo che consente di ottenere, sulla base di «punteggi di rischio» attribuiti dall’Agenzia delle Entrate, in funzione delle caratteristiche soggettive del richiedente la partita Iva, nonché dei precedenti fiscali,informazionirelative aglioperatori economiciche hanno chiesto di effettuareoperazioni intracomunitarieo che hanno aperto unanuova partita Iva;
- Sonore(Soggetti non residenti): banca dati che consente la selezione di persone fisiche connotate da unalto profilodirischiodifittizio trasferimentoall’esterodellaresidenza. Nell’applicativo sono censiti sia i soggetti non residentiformalmente iscrittiall’Aire, sia quelli che, pur non essendo iscritti, rispondono apredeterminati criteridirischioelaborati dall’Agenzia delle Entrate;
- Cete(Controllo economico del territorio): applicativo che consente ai reparti del Corpo della Guardia di Finanza di gestire le attività dicontrollo economicodelterritoriotese a rilevare sistematicamente la proprietà, il possesso, la disponibilità di fatto o l’utilizzo a qualsiasi scopo dibeniindicativi diindicidicapacità contributivaespeseperincrementi patrimonialiin capo a persone fisiche che abbiano presentatodichiarazioni annuali incapienti. L’applicativo consente diincrociareidatipresenti sull’Anagrafe tributaria al fine di evidenziare le posizioni «a rischio»;
- Merce(Monitoraggio e rappresentazione del commercio estero): rappresenta un utile strumento di ausilio per i verificatori ai fini delmonitoraggiodell’Ivanegliscambi commercialie deiflussi di merci. La «base dati» che supporta l’applicazione contiene sia informazioni relative aoperazionieffettuate conPaesi terzi(desunte dalle dichiarazioni doganali), sia dettagli riguardanti operazioni conpartner europei(rilevate dagli elenchi intracomunitari);
- Sistema informaticodelle comunicazioni obbligatorie(CO): applicativo reso accessibile al personale della Guardia di Finanza da parte del Ministero del Lavoro che consente di ottenere informazioni sui servizi svolti mediantelavoro nero. Tale sistema è stato introdotto dalla L. 296/2006, che ha stabilito che lecomunicazionidi assunzione, cessazione, trasformazione e proroga dei rapporti di lavoro, nonché quelle relative alle assunzioni con caratteristiche d’urgenza e quelle connesse alle trasformazioni e ai trasferimenti aziendali debbano essere effettuate in viatelematica, in conformità alle modalità tecniche contenute nel D.M. 30.10.2007. In particolare, le comunicazioniobbligatoriesono inviate dai datori di lavoro e dai soggetti abilitati aiCentri per l’impiegocompetenti in relazione alla sede di lavoro, mediante l’accesso aisistemiinformaticimessi a disposizione dalle Regioni e dalle Province autonome di Trento e Bolzano, che, a loro volta, dopo averle assunte in carico, le trasmettono allabanca datiistituita presso ilMinistero del Lavoro;
- Spesometro integrato: applicativo che contiene i dati che isoggetti passivi Ivadevono comunicare in base all’art. 21, D.L. 78/2010, concernenti leoperazioni attiveepassiveintercorse traoperatori economicie tra questi ultimi econtribuenti privati. Attraverso questa banca dati è possibile effettuare l’estrazione, persingolo soggetto, dei dati relativi al cosiddetto «elenco clienti e fornitori» oppure la ricerca di soggetti sulla base dei dati dello «spesometro», integrati con quelli relativi alle comunicazioni dei contratti di noleggio e leasing, agli elenchi riepilogativi di operazioni intracomunitarie presentati con modelli Intrastat, alle bollette doganali e alle operazioni effettuate con soggetti residenti in Paesi inclusi nelle black list;
- Amico plus: banca dati che racchiude e sintetizza i risultati dell’analisi di rischiodei singolisettorie/o dellediverse categoriee rappresenta uno dei principali bacini informativi da cui i reparti operativi possono attingere per alimentare i processi di analisi e di selezione dei contribuenti da sottoporre a controllo o verifica. In sostanza, a seguito del suo aggiornamento, Amico plus consente al verificatore di ottenere in relazione aciascun soggetto, appartenente al settore o alla categoria individuata, unquadro complessivoedettagliato– senza la necessità di ulteriori elaborazioni – delle informazioni di maggiore interesse presenti nelle altre banche dati, nonché nelle iniziative progettuali predisposte, nel tempo, dal Nucleo speciale Entrate.
5. Coordinamento con l’Agenzia delle Entrate
A fronte di un’ormai consolidata procedura di coordinamento fra le unità operative della Guardia di Finanza e dell’Agenzia delle Entrate ai fini dellaprogrammazionedegliinterventinei confronti dei contribuenti dimedieerilevanti dimensioni(contribuenti rispettivamente con volume d’affari compreso tra 5,16 e 100 milioni di euro e con volume d’affari pari o superiore a 100 milioni di euro) attuata mediante il confronto dei nominativi dei contribuenti selezionati per evitare il rischio di sovrapposizioni o di reiterazioni d’interventi presso gli stessi contribuenti, atteso il numero ristretto di soggetti, la Circolare 1/2018 illustra leulteriorienuove proceduredicoordinamentomesse in campo.
In particolare, il Comando generale illustra ai propri reparti le nuove regole di coordinamento nei casi diavviodicontrollinei confronti di imprese che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativocooperative compliance(disciplinato dagli artt. da 3 a 7, D.Lgs. 128/2015) oppure nei confronti di imprese che svolganoattività anche all’esteroe che pervengono adaccordi preventivicon l’Amministrazione finanziaria conosciuti anche comeruling internazionale(disciplinati dall’art. 2, D.Lgs. 147/2015) o ancora nei confronti di imprese che aderiscono al cosiddettogruppo Iva(disciplinato dall’art. 1, co. 24, L. 232/2016).
In questi casi, infatti, fermo restando che laverificanei confronti di tali soggetti èammissibilesoltantoin caso di ricorrenza digravieprecisi indizidiconsistente evasione fiscaleofrode, la programmazione dei controlli da parte della Guardia di Finanza dovrà esserepreventivamente coordinatacon laDirezione centrale Accertamentodell’Agenzia delle Entrate, al fine diescludereconflittiosovrapposizioninelle rispettive attività istruttorie.
Una volta fatta la selezione, la programmazione nominativa dei contribuenti da sottoporre a verifica è demandata alcomandantedireparto, cui viene raccomandato di assicurare, anche nel caso di interventi ispettivi per eventuali violazioni commessi in annualità in scadenza, lamassima tempestivitàdi esecuzione allo scopo di rispettare il termine dialmeno 60 giorniprevisto dall’art. 12, co. 7, L. 212/2000, dal rilascio del Pvc per le relative osservazioni.
Infine, viene rilevato ilsuccessodelleproceduredicoordinamento tecnico-operativogiàinesseretra Guardia di Finanza e Agenzia delle Entrate, grazie alle quali è stato finora possibilecondividere preventivamenteipercorsi ispettivie lesoluzioni interpretativein fase diconstatazionedelle fattispecie di violazione più complesse e articolate, anche in materia di fiscalità internazionale, conferendo così maggiore coerenza, univocità e credibilità all’attività di controllo e rendendo più efficace l’azione ispettiva dell’Amministrazione finanziaria nel suo complesso.
6. Tutele del contribuente che ha optato per il ravvedimento operoso o per lacompliance
La Circolare 1/2018 della Guardia di Finanza fa il punto sulle forme dituteladeicontribuentinell’ambito deicontrollie delleverifiche fiscali. Si fa riferimento non solo in generale alle norme contenute nella L. 212/2000, ma anche alla tutela di diritti quali quello allaprivacy, all’accesso agli attie alricorsoalgarantedelcontribuente.
In particolare, la circolare puntualizza come il diritto alla privacynon possavalere abloccarecontrolli sudatiche sono per definizionesensibili, ma che comunque vadagarantitonel migliore dei modi dai reparti operanti.
Quanto all’accesso agli atti, invece, il Comando Generale ricorda i diritti riconosciuti al contribuente nell’ambito delcontraddittorio endoprocedimentalee anche la possibilità diaccessoin epocasuccessivaal controllo.
Numerose sono poi le direttive volte ad assicurare ilcoordinamentocon l’Agenzia delle Entrate ed ilsostegnoallacompliance. La Guardia di Finanza puntualizza come tendenzialmente le verifiche (salvo gravi indizi)nonvadanoavviatenei confronti dei soggetti che abbianoattivatodelle forme dicompliance(quali lacooperative compliance, l’interpello sui nuovi investimenti, ilrulinginternazionale o il ravvedimento) o abbianoricevutodelleletteredicompliance.
7. Metodi di accertamento e diverse presunzioni a supporto
Tra i metodipresuntividi accertamento del reddito si distinguono il metodoanaliticoinduttivoe ilmetodo induttivo(puro).
Poiché l’ordinamento giuridico predilige la ricostruzione della situazione reddituale del contribuente basata suelementi certi(metodoanalitico), il ricorso ai metodi basati su sistemipresuntivirichiede la sussistenza di alcunipresupposti, in ordine ai quali la Guardia di Finanza ha ritenuto utile fornire, distintamente per metodologia, più specificheindicazioni, tratte anche dalla giurisprudenza.
In particolare, secondo il Comando Generale, lepresunzioni tributarie, seppur idonee a integrare la notizia di reato,non possonoavere di per sé, nelgiudizio penale, valore diprova.
Resta, quindi, da capire quale sia lavalenzadelle presunzioni tributarie nel procedimento penale. Infatti, per quanto riguarda la valutazione delle presunzioni tributarie ai fini della decisione, la loro non automatica trasferibilità in campo penale non significa, d’altro canto, che esse non rivestano alcuna rilevanza.
In tal senso, sebbene non valgano come prova, possono tuttavia costituire degliindizi, come talivalutabilidal giudice penale alla stregua dei criteri dettati dall’art. 192, co. 2, c.p.p.
8. Utilizzo dei dati acquisiti in sede di verifiche antiriciclaggio
Secondo quanto precisato dal Comando Generale della Guardia di Finanza, i dati e le informazioni acquisiti nell’ambito delle attività diprevenzionedelriciclaggioe delfinanziamentodelterrorismopossono essere utilizzate ai fini fiscali senza la necessità di rinnovarne l’acquisizione ricorrendo aipoteriispettiviprevisti dalle disposizioni in materia di accertamento dell’Ivae delleimposte dirette.
Il regime diutilizzabilità direttadei dati e delle informazioni antiriciclaggio ai fini fiscali assicura tra il procedimento antiriciclaggio e quello amministrativotributario un’interconnessionenon dissimile da quella che intercorre tra il procedimento penale e l’accertamento fiscale.
L’utilizzo ai fini fiscali dei dati e delle informazioni antiriciclaggio deve comunquegarantireilsegretocirca l’identitàdelsegnalante.
Inoltre, il trasferimento negli atti delle verifiche fiscali delle notizie originate dalle ispezioni antiriciclaggio può avere luogo solo aconclusionedegliaccertamentifinalizzati alla verifica delcorretto assolvimentodegliadempimenti antiriciclaggio.
In ogni caso, l’utilizzo in ambito tributario dei dati rilevati in fase di sviluppo investigativo delle segnalazioni di operazioni sospette può avvenire solo dopo che si èesauritala fase diapprofondimentoinvestigativo.
9. Tratti qualificanti delle fattispecie di abuso, elusione, interposizione
Come rileva la Circolare 1/2018 della Guardia di Finanza, l’abuso del dirittorisulta una figura che deve essere individuataperesclusione, dopo avere individuato se il vantaggio fiscale conseguito risulta legittimo o meno.
Senon lo è, occorre preliminarmente verificare se si è in presenza di fenomeno riconducibile all’evasione. Se la risposta ènegativa, allora si potrà configurare ipotesi diabuso del diritto, ove i contratti, i percorsi, i negozi, sono tuttiperfettamente validiedefficaci(tra le parti e nei confronti dei terzi), mentre è ilvantaggio fiscale conseguitoche risultaillegittimo.
Non rientranoquindi nell’abuso del diritto le fattispecie riconducibili all’evasione. Tra queste vanno annoverate quelle riferibili allasimulazione/dissimulazione/interposizione fittizia.
Il documento della Guardia di Finanza svolge inoltre delle interessanti riflessioni suldistinguotrainterposizione fittiziaeinterposizione reale, giungendo a delle conclusioni leggermentediverseda quelle della Cassazione, che, invece, tende adassimilarle.
10. Utilizzo dei dati acquisiti in sede di verifiche non tributarie
La Guardia di Finanza svolge varie funzioni ispettive non solo legate ai controlli fiscali: si pensi al caso più frequente dell’attività di polizia giudiziaria su delega dell’Autorità giudiziaria o di iniziativa o ancora tutta l’attività svolta a tutela dell’economia (mercati finanziari, riciclaggio, spesa pubblica e altro).
Spesso si verifica che nel corso di questiaccertamentiemergano ancheindiziche possono essere posti a base diviolazioni fiscali. Il Comando Generale affronta così il problema se, e in che termini, questi elementi acquisiti nell’ambito diattività estraneealsettore fiscalepossano essereutilizzatia tali fini.
In particolare, la Circolare, prendendo atto delle diverse soluzioni giurisprudenziali che si registrano, richiama la necessità diosservare scrupolosamenteleprocedure istruttorie, pena – a prescindere dalle eventuali responsabilità amministrative, penali e disciplinari degli operanti – l’eventualeinutilizzabilitàdel materiale probatorio illegittimamente acquisito, con conseguenti, possibili riflessi in punto diinefficaciadell’accertamento. In particolare deve essere richiesta l’autorizzazioneall’autorità giudiziaria procedente. Eventuali irregolarità o ritardi di tale autorizzazione tuttavianon inficianol’acquisizione e la validità delle informazioni ai fini fiscali. Infatti, per costante giurisprudenza di legittimità, tale autorizzazione è finalizzata atutelareilsegretodelleindaginie non la validità dell’atto tributario.
11. Contrasto alle frodi Iva
Nella Circolare sui controlli 2018, al tema dellefrodi Ivasono dedicati diversi approfondimenti e importanti indicazioni metodologiche, che cercano di orientare l’attività dei reparti territoriali. Le frodi Iva non si configurano solo nelle frodi carosello. In effetti il manuale specifica che alle frodi carosello possono essereequiparatele frodi realizzate con l’utilizzo didichiarazioni d’intento false(collegate alla dichiarazione non veritiera di essere degli esportatori abituali), oppure losfruttamento illecitodelregime del margineo deidepositi Iva.
Con questa precisazione è chiaro che il manuale sensibilizza i reparti operanti sul territorio ad incentrare l’attività investigativa suoperazioni particolarmente a rischio.
Sullarepressione amministrativadelle frodi Iva il manuale descrive un percorso ben preciso.
In primo luogo e sul piano generale viene sottolineato che ogni qualvolta la legge consente l’effettuazione diacquisti senza addebitodell’Iva (acquisti intracomunitari, o acquisti con lettere d’intento) l’operazione si prestapotenzialmentealla realizzazione dicondotte fraudolente.
In secondo luogo, il manuale specifica con forza che la sussistenza di una frode Iva deve essereadeguatamente dimostrataedocumentatadagliorgani di controllo. Questo per lefrodi carosellosignifica che i verificatori devono fornire laprovadell’accordofraudolentemente posto in essere tra interposto e interponente, nonché dellaconsapevole partecipazioneallafrodestessa deisoggetti diversiche a vario titolo risultanocoinvolti.
12. Controlli sul Terzo settore
In attesa della progressiva entrata in vigore della riforma del Terzo settore, la Guardia di finanza si dota di nuove direttive operative per l’azione dicontrastoall’evasionee allefrodi fiscalinel mondo delnon profit. In quest’ambito, le attività di controllo assumeranno particolare rilievo, anche in vista dell’introduzione di nuovi regimi fiscali agevolati, a decorrere dall’autorizzazionedellaCommissione europea: Agenzia delle Entrate e Guardia di Finanza verificheranno lasussistenzadeirequisitistabiliti per i singolistatuti(ad esempio, l’assenza di scopo di lucro, la devoluzione del patrimonio in caso di scioglimento) nonché di quelli per fruire delleagevolazioni fiscalipreviste per gli iscritti al Registro unico nazionale del Terzo settore, anche in coordinamento con gli Uffici del Registro.
L’attività di verifica riguarderà lanormativa vigentee ilregime transitorioe sarà equamente distribuita tra le diverse categorie di enti e gli specifici ambiti di attività in cui operano, tenendo conto delleattivitàpotenzialmentearischionel settore (ad esempio, la somministrazione di cibo e bevande, l’attività spettacolistica, l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici).
Circolare per i clienti fornita da Frizzera
13. Autotutela anche per i verbali di verifica e di constatazione
La circolare Gdf 1/2018 affronta con significative innovazioni il tema dell’autotutela, che notoriamente consente il riesame (mediante modifica, annullamento ed eventuale sostituzione) dell’atto amministrativo e tributario emanato dalla Pubblica Amministrazione, e che risulti, per qualsiasi motivo, illegittimo o comunque infondato.
Ne abbiamo parlato su “Iltuotributarista“.
