Con la pubblicazione delD.Lgs. 3.7.2017, n. 117nel Supplemento Ordinario n. 43 dellaGazzetta Ufficialen. 179 del 2.8.2017, recante il cd.Codice del Terzo settore, a norma dell’art. 1, co. 2, lett. b), L. 6.6.2016, n. 106, di fatto ha trovato espressione normativa lariforma organicadelTerzo Settore.

Il nuovo Codice, in vigore dal 3.8.2017, si compone di 104 articoli suddivisi in dodici Titoli e ha l’obiettivo diriformaretuttalanormativadegli enti del Terzo settore al fine disostenerel’autonoma iniziativadei cittadini che concorrono, anche in forma associata, a perseguire il bene comune, ad elevare i livelli di cittadinanza attiva, di coesione e protezione sociale, favorendo la partecipazione, l’inclusione e il pieno sviluppo della persona e valorizzando il potenziale di crescita e di occupazione lavorativa, in attuazione dei principi costituzionali.

1. Terzo Settore: aspetti generali della normativa

Prima di approfondire gli aspetti sostanziali della riforma del Terzo Settore pare doveroso mettere in evidenza gli aspettinormativiche, nel corso degli ultimi mesi, hanno inciso sulla relativadisciplina fiscale. Tale aspetto, in apparenza superfluo, mette in evidenza, invece, itre distinti interventiposti in essere dal Legislatore. In particolare, con:

• il D.Lgs. 3.7.2017, n. 112, pubblicato nellaG.U.del 19.7.2017, n. 167, è statamodificatala disciplina relativa all’impresa sociale;
• il D.Lgs. 3.7.2017, n. 111, pubblicato nellaG.U.il 18.7.2017 n. 166, vengono stabilite le regole in materia di5 per milledell’Irpef;
• infine, con il D.Lgs. 3.7.2017, n. 117, pubblicato nel S.O. n. 43 allaG.U.2.8.2017, n. 179, vengono stabilite le norme relative alCodicedelTerzo Settore, attuative dell’art. 1, co. 2, lett. b), L. 6.6.2016, n. 106.

Ancora sotto il profilo generale, dalla lettura dell’art. 4, D.Lgs. 117/2017, la riforma del Terzo Settore mira ariordinaretuttalanormativariguardante gli enti del Terzo Settore al fine disostenerel’autonoma iniziativadeicittadiniche concorrono, anche in forma associata, a perseguire il bene comune, ad elevare i livelli di cittadinanza attiva, di coesione e protezione sociale, favorendo la partecipazione, l’inclusione e il pieno sviluppo della persona e valorizzando il potenziale di crescita e di occupazione lavorativa, in attuazione dei principi costituzionali.

Nell’opera di razionalizzazione vengono anzituttodefinitiglientidel Terzo Settore, individuati nelle organizzazioni di volontariato, associazioni di promozione sociale, enti filantropici, imprese sociali, incluse le cooperative sociali, reti associative, società di mutuo soccorso, associazioni, riconosciute o non, fondazioni ed altri enti di carattere privato diversi dalle società costituiti per il perseguimento,senza scopodilucro, di finalitàciviche,solidaristichee diutilità socialemediante lo svolgimento di una o piùattivitàdiinteressegeneralein formavolontariae dierogazione gratuitadi denaro, beni o servizi, di mutualità o di produzione o scambio di beni o servizi.

In tale ottica, nella Tabella n. 1 sono sintetizzate le principali novità di carattere generale contenute in alcuni articoli della citata disposizione normativa.

Si fa presente, in ogni caso, che la riforma generale del Terzo Settore entreràpienamente a regimea partiredal 2019, ossia dopo l’emanazione di tutti e 27 i decreti attuativi previsti dal Codice del Terzo Settore che interessano gli enti del Terzo Settore. I decreti fondamentali saranno:

• quello che renderà operativo il Registro unico nazionale del Terzo Settore;
• quello di definizione delle attività diverse e l’autorizzazione della Comunità europea all’avvio delle misure fiscali di maggior favore per gli enti in relazione alla definizione delle attività commerciali e non commerciali.

2. Nuovo Codice del Terzo Settore: ambito soggettivo

Un primo aspetto che merita di essere messo in evidenza è ilprofilo soggettivodel nuovo Codice del Terzo Settore. Infatti, sulla base delle singole disposizioni normative è possibile stabilire quali sono i soggetti appartenenti al settore in commento e quali, invece, sono quelli esclusi. Si veda la Tabella n. 2.

Sotto il profilo del riconoscimento di un soggetto quale appartenente al settore in commento, secondo quanto previsto dalla riforma, gli enti del Terzo Settore siiscrivononel registro unico nazionale del terzo settore eindicanogliestremidell’iscrizione negli atti, nella corrispondenza e nelle comunicazioni al pubblico. Inoltre, l’indicazione di ente del Terzo Settore o dell’acronimo ETS, ovvero di parole o locuzioni equivalenti o ingannevolinon puòessereusatadasoggetti diversidagli enti del Terzo Settore.

3. Alcune riforme oggettive

Un primo elemento di novitàoggettivaintrodotto con la riforma in commento riguarda leOnlus. Infatti, con la piena attuazione normativa della riforma la disciplina riguardante le Onlus viene completamenteabrogata, con la conseguenza che gli enti che ad oggi hanno la qualifica di Onlus devono (dovranno, vista la non immediata e totale attuazione della riforma) avviare l’iterperiscriversial Registro unico nazionale del Terzo Settore. Nel frattempo continuano ad applicarsi lenorme previgentiai fini e per gli effetti derivanti dall’iscrizione all’anagrafe delle Onlus.

Un ulteriore elemento di riforma oggettiva riguarda ilrapportotraenteevolontariche prestano la propria opera a favore del primo. In tal caso, gli enti che si avvalgono di volontari devono procedere con la stipula di unapolizza assicurativacontro gli infortuni e le malattie connesse allo svolgimento dell’attività di volontariato, nonché per la responsabilità civile verso i terzi. È inoltreobbligatorial’assicurazioneai volontari su infortuni, malattia e responsabilità civileverso terzi. L’attività del volontarionon puòessereretribuitainalcun modonemmeno dal beneficiario. Al volontario possono essererimborsatesoltanto le speseeffettivamente sostenuteedocumentateed èvietatoilrimborso forfetario. Se lo statuto lo prevede, è consentito un rimborsomassimodi€ 10algiornoe fino a€ 150almesea fronte diautocertificazione.

4. Novità fiscali – Aspetti generali

Dalla lettura della relazione illustrativa al nuovo Codice del Terzo Settore, il Legislatore è ben consapevole della pluralità di disposizioni normative di carattere fiscale che disciplinano gli enti non commerciali. Accanto agli specifici articoli del D.P.R. 22.12.1986, n. 917 (art. 143 e segg.), sono previste specifiche disposizioni applicabili ad ben determinate tipologie di enti, quali a mero titolo esemplificativo:

• la L. n. 266/1991 relativa alle organizzazioni di volontariato;
• la L. 398/1991 e la L. 289/2002, riguardanti le associazioni e le società sportive dilettantistiche (L. 398/1991 e L. 289/2002);
• la L. 383/2000, relativa alle associazioni di promozione sociale; 
• il D.Lgs. 460/1997, riguardante le Onlus.

Il Legislatore, nel chiaro tentativo disemplificareeridurrela moltitudine di disposizioni normative di carattere fiscale, ha previsto con la Legge Delega 106/2016, un’armonizzazionedi caratteregenerale.

A tal proposito, l’art. 102 del Codice del Terzo Settore procede con un’abrogazione generalizzatadelle sopra riportate disposizioni normative, avente decorrenza dalla data dioperativitàdelRegistro unico nazionaledel Terzo Settore, adeccezionedella disciplina prevista persocietàeassociazioni sportive dilettantistichedalla L. 289/2002 e del regime previsto dalla L. 398/1991 che, pur non più applicabile agli Enti del Terzo Settore (per esplicita previsione contenuta nel precedente art. 101 del decreto), potrà in futuro trovare applicazione nelsolocompartosportivo dilettantistico(e ciò per esplicitata abrogazione delle discipline che nel tempo lo avevano successivamente esteso ad associazioni senza scopo di lucro, pro-loco e bande, cori e filodrammatiche).

5. Criteri di ripartizione dell’attività commerciale e non commerciale

Sotto il profilo sostanziale, ma ancora relativo all’aspettofiscaledella riforma, il Legislatore continua nellaripartizionetra i proventi di naturaistituzionaleda quelli di naturacommerciale.

La disposizione normativa di riferimento per tale scopo è rappresentata dall’art. 79, D.Lgs. 117/2017, in cui viene stabilito il concetto dinon commercialitàdelle singole attività di cui agli artt. 5 e 6, rispettivamente riguardanti le attività di interessegeneralee le attivitàsecondarieestrumentali.

Il co. 1 del citato art. 79, D.Lgs. 117/2017, stabilisce che ai nuovi Enti del Terzo Settore, con esclusione delle imprese sociali (disciplinate da specifica disciplina) si applicano, oltre alle norme del decreto in commento, anche le disposizioni normative di cui al D.P.R. 917/1986 e quindi riferite aisoggetti Iresin genere, ovvero relative sia agli enti non commerciali che a quelli commerciali. I successivi commi dell’art. 79 riguardano la definizione di qualiattivitàoproventirientrino o meno nell’ambito dellanon commercialitàe a qualicondizioni, invece, gli Enti del Terzo Settore assumono la qualifica di enti commerciali o non commerciali. Infatti, il co 1 stabilisce: «Agli enti del Terzo settore, diversi dalle imprese sociali, si applicano le disposizioni di cui al presente titolo nonché le norme del titolo II del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in quanto compatibili».

I successivi co. 2, 3 e 6 dell’art. 79 stabiliscono, in modo oggettivo, quali sono i proventi dinatura non commerciale.

Il co. 5 dell’art. 79, D.Lgs. 117/2017, invece, prevede: «Si consideranonon commercialigli Enti del Terzo Settore di cui al comma 1 che svolgono in via esclusiva o prevalente le attività di cui all’articolo 5 in conformità ai criteri indicati nei commi 2 e 3 del presente articolo». In altri termini, ancora una volta il Legislatore per stabilire la sussistenza del requisito dinon commercialitàdi un ente richiama criteri contenuti inaltre disposizioni normative, con l’esigenza di operare uncoordinamento normativonon del tutto semplice.

Il co. 6, nei periodi successivi al secondo, invece stabilisce il concetto dicommercialitàdi un ente, prevedendo che si considerano attività di natura commerciale le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti degli associati, familiari o conviventi degli stessi verso pagamento dicorrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto. Detti corrispettivi concorrono alla formazione delreddito complessivocome componenti del reddito diimpresao come redditidiversia seconda che le relative operazioni abbiano carattere diabitualitào dioccasionalità.

Si veda al riguardo la Tabella n. 3.

6. Nuovo regime forfetario

Un ulteriore intervento posto in essere dal Legislatore riguarda le modalità dideterminazionedelredditoper glienti non commerciali.

Secondo quanto previsto dal co. 3 dell’art. 89, D.Lgs. 117/2017, infatti, il vigente regime forfetario di cui all’art. 145, D.P.R. 917/1986 potrà trovareapplicazionesolamenteper i soggetti chenonsono consideratientidelTerzo Settore(tra questi le amministrazioni pubbliche, i partiti politici e le associazioni di categoria, solo per citarne alcuni) e per glienti religiosi civilmente riconosciutichenonsonoiscrittinel Registro del Terzo Settore. Tuttavia, sempre con riferimento agli predetti enti religiosi, qualora iscritti al Registro del Terzo Settore, gli stessi potranno comunque applicare ilregime forfetariodi cui all’art. 145, D.P.R. 917/1986,limitatamenteperò alle attivitàdiverseda quelle di interesse generale elencate nell’art. 5 del decreto.

Il Legislatore, con l’art. 80, D.Lgs. 117/2017, introduce un regime forfetario di determinazione del reddito, avente carattereopzionalee con vincolo di applicazione peralmeno un triennioper le attività commerciali svolte (in modo non prevalente o secondario) dagli enti del Terzo settore di naturanon commerciale, basato su diversi coefficienti che si applicano, a scaglioni, sull’ammontare dei ricavi derivanti dalle prestazioni di servizi o cessioni di beni. Si veda in proposito la Tabella n. 4.

Dalla lettura dell’art. 80 sopra riportato nella Tabella n. 4 emerge che rispetto all’attuale regime di determinazione del reddito previsto dall’art. 145, D.P.R. 917/1986, non esistealcun limite massimodiricavi. Di conseguenza, il nuovo regime forfetario risulta applicabilea prescinderedall’ammontaredeiricaviconseguiti dall’ente.

Inoltre, purtroppo, non viene previstaalcuna agevolazioneosemplificazionesotto il profilo dell’Iva, che dovrà essere pertanto applicata secondo leordinarie modalità.

Lo stesso art. 80 prevede che ai ricavi così determinati vengano aggiunte eventualiplusvalenze patrimonialiex art. 86, le sopravvenienze attive ex art. 88, i dividendi e gli interessi ex art. 89, nonché i ricavi immobiliari ex art. 90.

L’ultimo comma dell’art. 80 prevede poi, per quanti optano per l’applicazione del presente regime forfetario, un’esclusionedalla disciplina deglistudi di settore, deiparametri, ma soprattutto degliindici sistematicidiaffidabilitàdi cui all’art. 7-bis, D.L. 193/2016.

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